Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 15.07.2014 по делу n Г. КРАСНОЯРСК. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

документов было получено представителем учреждения Монгуш С.Б.

Во исполнение требования от 14.01.2013 учреждением в инспекцию 06.02.2013 были представлены кассовые листки расшифровки, приходно-кассовые ордера, лицензия на осуществление деятельности, связанной с использованием возбудителей инфекционных заболеваний, бюджетная смета, роспись расходов федерального бюджета.

Из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащихся в пункте 38 постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» следует, что налоговый орган обязан ознакомить налогоплательщика с материалами, полученными в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Неисполнение налоговым органом данной обязанности может повлечь признание  решения недействительным, если привело к существенному нарушению прав лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка.

Суд апелляционной инстанции учитывает, что при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля дополнительные документы были истребованы и получены от учреждения, с представленными документами заявитель был знаком, поэтому довод о неисполнении инспекцией обязанности по ознакомлению учреждения с документами, полученными при дополнительных мероприятиях, не может быть принят во внимание, так как налоговым органом не были нарушены права заявителя, связанные с рассмотрением материалов проверки, в том числе полученных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.  

Ссылка заявителя на то, что документы поступили в инспекцию с сопроводительным письмом без подписи представителя учреждения, без исходящего номера и даты регистрации, подлежит отклонению, так как относится к вопросам организации работы учреждения и не свидетельствует о нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки.

В проверяемый период учреждение в соответствии со статьей 143 Кодекса являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.

При проведении проверки инспекция установила занижение учреждением налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2011 года на стоимость реализованных товаров (работ, услуг),  отсутствие в налоговых декларациях за эти налоговые периоды сведений о наличии операций, не подлежащих налогообложению.

Учреждение, оспаривая выводы инспекции о занижении налоговой базы и доначислении налога на добавленную стоимость, ссылается на наличие у него право на льготу, предусмотренную подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 Кодекса.

Согласно указанной правовой норме (в редакции, действовавшей в проверяемый период) не подлежит налогообложению реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. В целях настоящей главы к медицинским услугам, в том числе,  относятся услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

Такой  перечень медицинских услуг утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 20.02.2001 № 132.

В соответствии с этим перечнем от налога на добавленную стоимость освобождаются:

1. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно - поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

2. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

3. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы.

4. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях.

5. Услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение  инспекции по данному эпизоду исходил из недоказанности налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих,  что оказанные заявителем по договорам услуги не относятся к медицинским услугам, указанным в Перечне медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 20.02.2001 № 132.  

Также суд указал, что медицинские услуги  по договорам, заключенным с организациями,  фактически оказаны учреждением населению,  поскольку вне зависимости от того, кто выступает заказчиком услуг, медицинские услуги направлены именно на оказание медицинской помощи населению, при этом потребителем медицинской услуги является конкретное физическое лицо.

Вывод суда первой инстанции о правомерности применения учреждением налоговой льготы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 Кодекса, основан на неправильном толковании указанной нормы материального права  и неполном выяснении фактических обстоятельств.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 Кодекса в целях освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость санитарно-эпидемиологические услуги исключены из медицинских услуг, в отношении которых применяется льгота.

В связи с этим  вопрос о правомерности применения учреждением налоговой льготы  следует решать в зависимости от содержания оказываемых им услуг.

Согласно пункту 6 статьи 149 Кодекса, если операции,  освобождаемые от налогообложения, подлежат лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации, то такое освобождение допускается только при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий.

Учреждение имеет лицензию №77.99.03.001.Л.000930.07.05 на осуществление деятельности, связанной с использованием возбудителей инфекционных заболеваний II - IV групп патогенности, выданную 04.07.2005 Роспотребнадзором.

В соответствии с подпунктом 55 пункта 1 и подпунктом 4 пункта 2  статьи 17 Федерального закона от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (действовавшего в период выдачи лицензии и ее продления) деятельность, связанная с использованием возбудителей инфекционных заболеваний, и медицинская деятельность, относятся к разным лицензируемым видам деятельности.

Согласно Положению о лицензировании деятельности, связанной с использованием возбудителей инфекционных заболеваний, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации  от 04.07.2002 № 501 (действовавшего на момент выдачи учреждению лицензии) лицензированию подлежит деятельность, связанная с использованием возбудителей инфекционных заболеваний, в том числе общих для человека и животных (микроорганизмов, в том числе генетически измененных, бактериальных токсинов, простейших, гельминтов и ядов биологического происхождения I - IV групп патогенности, их производственных, музейных штаммов и санитарно-показательных микроорганизмов, материалов, зараженных или подозрительных на зараженность возбудителями инфекционных заболеваний I - IV групп патогенности).

К лицензионным требованиями и условиям при осуществлении деятельности, связанной с использованием возбудителей инфекционных заболеваний,  названным Положением отнесены:

а) наличие у соискателя лицензии или лицензиата принадлежащих ему на праве собственности или на ином законном основании и соответствующих государственным санитарно-эпидемиологическим нормам и правилам производственных помещений (при работе с возбудителями инфекционных заболеваний I - II групп патогенности - помещений, оборудованных защитными устройствами и охранной сигнализацией), оборудования, приборов и иного материально-технического оснащения, необходимых для осуществления лицензируемой деятельности;

б) соблюдение государственных санитарно-эпидемиологических норм и правил проведения работ с возбудителями инфекционных заболеваний I - IV групп патогенности;

в) наличие у работников юридического лица и у индивидуального предпринимателя профессионального образования или специальной подготовки, соответствующих требованиям и характеру выполняемой работы.

Таким же образом регулируется лицензирование деятельности, связанной с использованием возбудителей инфекционных заболеваний Положением о лицензировании деятельности, связанной с использованием возбудителей инфекционных заболеваний,  утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 22.01.2007 № 31 и действовавшим на момент продления срока действия лицензии.

В соответствии со статьей 1  Федеральным законом от 30.03.1999 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия, направленные на предотвращение возникновения и распространения инфекционных заболеваний регулируются санитарным законодательством.

Следовательно, услуги, оказываемые учреждением на основании лицензии №77.99.03.001.Л.000930.07.05 на осуществление деятельности, связанной с использованием возбудителей инфекционных заболеваний II - IV групп патогенности от 04.07.2005, относятся к санитарно-эпидемиологическим услугам.

Ссылка суда на Санитарно-эпидемиологические правила «Безопасность работы с микроорганизмами I-II групп патогенности (опасности). СП 1.3.1285-03», утвержденные постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 12.04.2003 №42, и Санитарно-эпидемиологические правила «Безопасность работы с микроорганизмами III-IV групп патогенности (опасности) и возбудителей паразитарных болезней. СП 1.3.2322-08», утвержденные постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 28.01.2008 №4, предусматривающие, что к  работе с патогенными биологическими агентами I - II групп и  III - IV групп патогенности относятся диагностические работы и исследования, не подтверждает право заявителя на применение налоговой льготы, так как названные правила относятся к санитарному законодательству, приняты в соответствии с Федеральным законом от 30.03.1999 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения», свидетельствуют об оказании санитарно-эпидемиологических услуг.

Оказание иных медицинских услуг, в том числе связанных с проведением диагностических работ и исследований, подлежащих лицензированию согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 17 Федерального закона от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности», на основании соответствующей лицензии учреждением не подтверждено.

Заявитель не оспаривает результаты проверки в части факта оказания услуг, не включенных в налоговую базу при исчислении налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2011 года, их стоимость, оказание этих услуг физическим лицам и организациям за плату, отсутствие бюджетного финансирования данных услуг.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что заявитель не доказал наличие у него право на применение льготы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 Кодекса.

Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает, что согласно оспариваемому решению инспекции учреждением в нарушение статей 146, 153, 154, 166  Кодекса в налоговую базу не была включена выручка от реализации списанных автомобилей на основании счетов-фактур от 01.09.2011 №818, от 01.11.2011 №1181, от 22.12.2011 №1330. Возражения относительно наличия оснований для учета  этих операций в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость заявителем не представлены.

По результатам проверки правильности исчисления налога на прибыль за 2011 год инспекция установила недоимку в размере 825 628 рублей в результате занижения доходов на сумму 3 966 738 рублей, полученных от реализации товаров (работ, услуг), завышения расходов на сумму 206 400 рублей экономически неоправданных затрат, связанных с оплатой аренды бассейна, подарков, проведения юбилея Госсанэпидемслужбы.

Заявитель, оспаривая решение  налогового органа в данной части, указал, что реализация услуг производилась по установленным тарифам, которые представляют собой размер затрат, произведенных для оказания услуг, поэтому отсутствует доход в понимании пункта 1 статьи 247 Кодекса. Расходы на проведение юбилея и оплата подарков в соответствии с подпунктом 22 пункта 1 и пунктом 2 статьи 264 Кодекса относятся к представительским расходам и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Суд первой инстанции, признавая решение инспекции в указанной части недействительным, согласился с доводами учреждения.

Объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций согласно статье 247 Кодекса является прибыль, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных  расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

В целях главы 25 Кодекса пунктом 1 его статьи 248  к доходам отнесены доходы от реализации товаров (работ, услуг). Согласно пункту 1 статьи 249 Кодекса  доходами от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг).

В обоснование своих доводов заявитель сослался на подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, к которому относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям.

Суд первой инстанции установил, что субсидии из федерального бюджета в   2011 году на выполнение государственного задания учреждению не поступали,  за оказанные услуги заявитель получал плату от физических лиц и организаций, которая  не относится к целевому финансированию, поэтому данная правовая норма не подлежит применению при разрешении настоящего спора.

Также суд первой инстанции сделал вывод о том, что согласно пунктам 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 27.07.2010 № 210-ФЗ  «Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг», Перечню  услуг, которые являются необходимыми и обязательными для предоставления федеральными органами исполнительной власти государственных услуг