Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 10.07.2014 по делу n Г. КРАСНОЯРСК. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

Оспаривая решение инспекции в части налога на прибыль, заявитель считает, что вывод налогового органа  о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год в размере 6 027 950 рублей 66 копеек сделан без учета гашения дебиторской задолженности контрагентами общества посредством проведения взаимозачетов.

В подтверждение указанного довода обществом в налоговый орган в ходе проведения проверки и в материалы дела представлены акты взаимозачетов на общую сумму 6 027 950 рублей  66 копеек, в том числе, с ООО «Крайком Абакан» от 31.03.2011 № 47 на сумму 370 827 рублей              40 копеек, с ООО «Саянпромстрой» от 31.03.2012 № 45 на сумму 893 831 рубля 10 копеек,                         с ООО «Железобетон» от 31.03.2011 № 49 на сумму 960 281 рубль 51 копейка, с                             ЗАО «Саянстрой» от 31.03.2011 № 43 на сумму 3 803 010 рублей 65 копеек.

Данные акты относятся к 1 кварталу 2011 года, то есть к периоду, предшествующему переходу общества с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения.

Обществом в подтверждение наличия у него встречных обязательств перед указанными контрагентами, которые были прекращены посредством взаимозачетов, представлены первичные документы: договоры, акты сверок, счета-фактуры, акты сдачи-приемки, накладные, товарные накладные.

По предложению арбитражного суда налоговым органом произведен анализ документов, предоставленных заявителем в ходе судебного разбирательства, в совокупности с документами, полученными в ходе выездной налоговой проверки.

По результатам оценки данных документов, налоговый орган указал на расхождения в датах товарных накладных и датах составления приходных ордеров, согласно которым дата оприходования товара указана ранее даты товарной накладной.

Суд первой инстанции проверил указанный довод инспекции и обоснованно отклонил, указав, что расхождение в датах указанных документов согласно объяснениям представителя общества связано с особенностями ведения бухгалтерского учета контрагентами и допущенными ими ошибками, но не свидетельствуют о том, что хозяйственные операции фактически не осуществлялись.

Также суд первой инстанции правильно отклонил доводы налогового органа об отсутствии дохода, отраженного в бухгалтерской и налоговой отчетности контрагента –                                     ООО «Саянпромстрой», указав, что неотражение названным контрагентом в учете хозяйственных операций с заявителем само по себе не характеризует деятельность последнего. Кроме того, суд установил, что акт взаимозачетов предъявлялся налоговому органу при проведении выездной налоговой проверки ООО «Саянпромстрой», причины непринятия указанного документа во внимание налоговым органом, проводившим выездную налоговую проверку названного контрагента, не относятся к предмету спора по настоящему делу.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что зачеты фактически не производились  и на момент проверки проведены не были, так как в книге учета доходов и расходов и представленных регистрах не отражены, расходятся по суммам с представленными регистрами.

Действительно, сведения об осуществленных взаимозачетах не были отражены заявителем в книге учета доходов и расходов, которую он вел в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В ходе выездной налоговой проверки обществом была обнаружена ошибка при учете доходов и расходов за 1 квартал 2011 года, повлекшая занижение единого налога, выразившаяся в том, что обществом не были отражены оплаченные доходы в сумме 6 027 970 рублей 66 копеек и расходы в сумме 5 517 950 рублей 66 копеек. В связи с этим обществом были внесены изменения в книгу учета доходов и расходов и представлена в налоговый орган уточненная налоговая декларация по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за первый квартал 2011 года.

Также суд апелляционной инстанции учитывает, что в соответствии со статьей 9 Федерального закона от  21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Следовательно, осуществление хозяйственных операций  прежде всего  подтверждается первичными документами, и такие документы в подтверждение хозяйственных операций, в результате которых у общества перед контрагентами возникла задолженность,  налогоплательщиком были представлены.

Согласно заключениям технической экспертизы от 13.12.2013 № 2024/3.203, от 11.03.2014                    № 441/1-3, от 25.02.2014 № 211/2-3, проведенной арбитражным судом по ходатайству налогового органа, определить, соответствует ли время нанесения подписи должностного лица контрагента общества дате, указанной в акте взаимозачета, не представляется возможным; установить, соответствует ли время нанесения оттиска печати контрагента дате, указанной в акте взаимозачета, не представляется возможным; установить время нанесения оттисков печати общества с ограниченной ответственностью «Управляющая компания «Саянстрой» в спорных актах взаимозачетов не представляется возможным.

Налоговый орган считает, что согласно заключению технической экспертизы от 25.02.2014                № 211/2-3 оттиски печати в актах взаимозачета нанесены не в то время, когда были нанесены оттиски печати в документах-образцах. Данный довод не может быть принят во внимание, поскольку указанный вывод экспертизы, изложенный  в исследовательской части, соответствует фактическим обстоятельствам в связи с изготовлением документов-образцов и актов взаимозачета в разное время  и не опровергают общего выводы  экспертного заключения.

Таким образом, заключения экспертов не подтверждают довод налогового органа о том, что даты, указанные в спорных актах взаимозачетов, не соответствуют датам их фактического изготовления и изготовлены налогоплательщиком значительно позднее.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 78 постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»,  разъяснил, что из положений                   статей 88, 89, 100, 101, 139 Кодекса следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в силу пункта 8 статьи 101 Кодекса в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.

Из акта  выездной налоговой проверки и оспариваемого решения следует, что вывод о наличии у общества дебиторской задолженности сделан налоговым органом на основании налогового регистра «Регистр учета доходов текущего периода. Вид дохода: «Внереализационные доходы», оборотно-сальдовой ведомости по счету 62.01 «Расчеты с покупателями и заказчиками», регистра «Расшифровка дебиторской задолженности на 01.04.2011 (дебетовый остаток по сч.62.01, сложившийся в период применения УСНО) и оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 «Расчеты с покупателями», регистра «Сумма неоплаченных расходов по приобретенным работам, услугам».

Вместе с тем, обществом при проведении проверки, представлении возражений на акт проверки и при досудебном разрешении налогового спора были приведены доводы о допущенных ошибках при ведении  бухгалтерского учета, представлены акты взаимозачетов. При этом налоговый орган не принял мер на стадии досудебного разрешения налогового спора для исследования  первичных  документов, подтверждающих возникновение у общества кредиторской задолженности, на основании которой были произведены взаимозачеты и погашена дебиторская задолженность.

При разрешении спора в суде налогоплательщиком были представлены первичные документы в подтверждение хозяйственных операций, послуживших основанием для проведения взаимозачетов, судом первой инстанции обеспечено право инспекции на исследование данных документов и представление возражений, оценив которые суд сделал обоснованный вывод, что данные возражения не опровергают факт осуществления таких хозяйственных операций.

При этом суд первой инстанции правильно указал, что неотражение в оборотно-сальдовых ведомостях, книге учета доходов и расходов операций по оплате задолженности в виде взаимозачетов с рассматриваемыми контрагентами за 1 квартал 2011 года свидетельствует о ведении обществом бухгалтерского учета с ошибками, но не опровергает осуществление хозяйственных операций, подтвержденных  первичными документами. Расхождения в суммах, отраженных в актах взаимозачетов и бухгалтерских (налоговых) регистрах, не могут быть приняты во внимание, так как инспекцией не установлены обстоятельства, свидетельствующие о несоответствии актов взаимозачетов первичным документам.   

Кроме того, налогоплательщик в соответствии со статьями 54 и 81 Кодекса  внес изменения в книгу учета доходов и расходов и отразил изменения в уточненной налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, которая сдана в налоговый орган 28.01.2013, в этот же день по ней был уплачен налог.

Налоговый орган также считает, что составление взаимозачетов имело целью создание формального документооборота у общества для искусственного уменьшения дебиторской задолженности и как следствие этого, налоговой базы и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Данный довод правильно отклонен судом первой инстанции. При этом суд исходил из того, что  в постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006  № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим недостоверность, противоречивость документов налогоплательщика подлежит установлению и доказыванию налоговым органом. Однако инспекцией довод о составлении взаимозачетов с целью создания формального документооборота  для искусственного уменьшения дебиторской задолженности документально не подтвержден, осуществление хозяйственных операций, на основании которых возникли встречные требования контрагентов к налогоплательщику, не опровергнуто.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о завышении инспекцией суммы дебиторской задолженности по состоянию на 01.04.2011 по неоплаченной реализации товаров (работ, услуг), относящейся к периоду применения обществом  упрощенной системы налогообложения, в связи с прекращением  соответствующих обязательств зачетом встречных требований кредиторов, поэтому отсутствовали основания для доначисления заявителю налога на прибыль за 2011 год в сумме 1 205 590 рублей 13 копеек. Данный вывод суда соответствует   подпункту 1  пункта 2 статьи 346.25 Кодекс и установленным фактическим обстоятельствам. В связи  с этим отсутствуют основания, предусмотренные статьями 75 и 122 Кодекса, для начисления обществу по налогу на прибыль пени в сумме 144 873 рублей 09 копеек и штрафа в сумме 241 118 рублей 03 копейки.

Оспариваемым решением инспекция предложила удержать и перечислить неудержанный налог на доходы физических лиц за 2009 год  в сумме  639 730 рублей, за 2010 год –                            260 000 рублей, за  2011 год – 520 000 рублей с дохода в размере 10 921 000 рублей, полученного Дудко Н.М.

При этом инспекция исходила из того, что оформление договора от 11.01.2009 №1/2009 на передачу индивидуальному предпринимателю    Дудко Н.М.    полномочий      единоличного исполнительного органа общества  не являлось разумной необходимостью,  было осуществлено между взаимозависимыми лицами и лишь для освобождения дохода, выплачиваемого Дудко Н.М., от налогообложения по ставке 13%, и применения в отношении этого дохода более низкой ставки, установленной главой 26.2 Кодекса, в размере 6%.

Данный вывод налогового органа основан на следующих обстоятельствах, установленных при проведении выездной налоговой проверки.

Согласно протоколу общего собрания участников общества от 16.12.2008 единственным участником общества, владеющим 100 % голосов, Дудко Н.М. принято решение избрать директором Дудко Н.М. на срок с 16.12.2008 по 16.12.2011.

В соответствии с протоколом общего собрания участников общества от 31.12.2008  единственным участником общества, владеющим 100% голосов, Дудко Н.М. принято решение с 11.01.2009  освободить занимаемой должности директора Дудко Н.М. и передать полномочия единоличного исполнительного органа общества с ограниченной ответственностью «Управляющая компания «Саянстрой» индивидуальному предпринимателю Дудко Н.М.

Договором от 11.01.2009 №1/2009 индивидуальным  предпринимателю Дудко Н.М. (управляющему)  переданы полномочия исполнительного органа (директора) общества.

При проведении проверки налоговый орган установил, что полномочия и обязанности управляющего, перечисленные в пункте 2 договора от 11.01.2009 №1/2009, полностью совпадают с функциональными обязанностями директора, утвержденными должностной инструкцией директора общества,  денежное вознаграждение