Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 08.06.2014 по делу n Г. КРАСНОЯРСК. Изменить решение (ст.269 АПК)

в силу пункта 3 статьи 145 Налогового Кодекса  Российской Федерации   организации и индивидуальные предприниматели, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, должны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 этой статьи, не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого они используют право на освобождение.

При толковании данной нормы во взаимосвязи с иными положениями названной статьи необходимо исходить из того, что своевременное направление налогоплательщиком уведомления и документов является необходимым условием использования им права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Поэтому освобождение от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога, может применяться налогоплательщиком не ранее того месяца, до 20-го числа которого в налоговый орган было представлено уведомление о начале его применения и соответствующие документы.

Аналогичным подходом следует руководствоваться и в случае нарушения предусмотренного пунктом 4 статьи 145 Кодекса срока направления в налоговый орган уведомления о продлении использования права на освобождение и необходимых документов. В этом случае продления использования права на освобождение не происходит.

Следует также учитывать, что статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации  не предусмотрены особые правила для случаев, когда налоговым органом ставится вопрос об уплате налога лицами, необоснованно применявшими специальные налоговые режимы.

В то же время такие лица не могут быть лишены права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога по мотиву непредставления в установленные сроки соответствующего уведомления, если в течение налоговых периодов, в которых ими применялись названные налоговые режимы, имелись определенные статьей 145 Кодекса основания для освобождения. В связи с этим указанные лица в целях подтверждения наличия оснований для освобождения вправе представить в налоговый орган указанные в пункте 6 статьи 145 Кодекса документы.

Поскольку в настоящем случае кооператив применял иной налоговый режим, и доначисление налогов связано с необоснованностью его применения, по мнению апелляционной инстанции, настоящая ситуация является исключением из общего правила, предусмотренного статьей 145 Налогового кодекса о сроке предоставления документов.

На исключительность такой ситуации указано в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации   от 24.09.2013 № 3365/13 по делу № А52-1669/2012, где сказано, что по смыслу данного пункта институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного пунктом 1 статьи 145 Кодекса, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема.

Для случаев, когда о необходимости уплаты налога на добавленную стоимость предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость Кодексом не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем.

Из материалов дела следует, что кооператив не признавал себя плательщиком налога на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 Кодекса, поэтому инспекция, установив неправильную квалификацию осуществляемой им деятельности, должна была учесть его заявление о праве на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, и определить наличие у него данного права на основании представленных им документов.

Как верно указал суд первой инстанции, из материалов дела следует, что в период, охваченный налоговой проверкой, заявитель выполнял работы, реализация которых подпадает под общую систему налогообложения, счета – фактуры выставлял без НДС (за исключением НДС в сумме 21 052 рублей предъявленного сельскому поселению сумона Кызыл-Мажалыкский Барун-Хемчикского кожууна по счет – фактурам от 26.06.2009 № 89 и 01.07.2009 № 91), оплату на свой расчетный счет получал без учета НДС, налог по приобретенным материалам к вычету не предъявлял и на расходы не относил. Налоговые декларации по НДС за 2009 и 201 годы им в налоговый орган не представлялись.

Возможность налогоплательщика получить налог на добавленную стоимость со своих контрагентов по работам, выполненным в 2009 и 2010 году, утрачена. На основании изложенного, восстановление сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных налоговым органом по результатам выездной проверки при наличии фактических доказательств соблюдения условий статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации, суд находит не соответствующим цели налогообложения реальных экономических операций.

В связи со всем вышеизложенным суд считает, что непредставление заявителем уведомления и документов в рамках положений статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации, не может являться основанием, исключающим реализацию им права на освобождение от уплаты НДС по спорным операциям и контрагентам в проверяемый период при реальности соблюдения условий, установленных статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации.

Принимая во внимание данные выводы и с учетом конкретных обстоятельств настоящего дела, апелляционный суд считает, что кооператив вправе был воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС после того, как налоговый орган в ходе проверки выявил неправильное применение им режима налогообложения и доначислил НДС.

Налоговый орган указывает, что кооператив не подтвердил документально право на освобождение.

Согласно пункту 6 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации документами, подтверждающими в соответствии с пунктами 3 и 4 настоящей статьи право на освобождение (продление срока освобождения), являются: выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации); выписка из книги продаж; выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели); копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, а при переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Таким образом, согласно положениям статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации  возникновение права на освобождение от исчисления и уплаты НДС обусловлено суммой выручки, полученной организацией (индивидуальным предпринимателем) от реализации товаров (работ, услуг) за три последовательных календарных месяца. Именно для подтверждения того, что сумма указанной выручки не превышает двух миллионов рублей, организация (индивидуальный предприниматель) представляет одновременно с уведомлением о применении права освобождения от исчисления и уплаты НДС в порядке статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации документы, указанные в пункте 6 этой же статьи.

Таких документов в суд первой инстанции кооператив не представил.

Вместе с тем, как обоснованно указал суд первой инстанции, все эти документы были предметом исследования в ходе налоговой проверки, поскольку налоговый орган сделал вывод о неверном применении режима налогообложения и доначислил налоги исходя из представленных кооперативом и собранных органом документов, то есть все документальное подтверждение пава на освобождение имелись у налогового органа в момент принятия решения. С учетом данного обстоятельства ссылка налогового органа на отсутствие у СПК «Шиви» документов, перечисленных в пункте 6 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации, ввиду применения в предшествующем периоде системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственого налога является несостоятельной, поскольку не свидетельствует о необоснованности использования предпринимателем права освобождения от исчисления и уплаты НДС.

В решении налогового органа отражено  и СПК «Шиви» не оспорено, что выручка кооператива за 2009 и 2010 годы не превысила двух миллионов рублей.

В связи с этим апелляционный суд соглашается с тем, что налоговым органом достоверно установлены и отражены в решении обстоятельства, свидетельствующие о возникновении у кооператива права на освобождение от уплаты НДС.

Вместе с тем, по мнению апелляционного суда, суд первой инстанции не верно определил период, в который у кооператива имелось это право.

Из пункта 5 статьи 145 Налогового Кодекса Российской Федерации следует, что организация, индивидуальный предприниматель должны каждые три последовательных календарных месяца проверять сумму выручки от реализации товаров, работ, услуг в целях проверки соответствия показателя выручки от реализации.

Исходя из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации   от 12.08.2003 № 2500/03 по делу № К/У-280/02 проверке соответствия суммы выручки установленному ограничению подвергается выручка за любые трехмесячные промежутки, содержащиеся в выделенных 12 месяцах.

То есть налогоплательщик имеет возможность воспользоваться правом на освобождение после любых трех месяцев, идущих подряд, выручка за которые не превысит два миллиона рублей.

Но в настоящем случае период, охватываемый проверкой – с января 2009 по декабрь 2010 года, за этот же период судом первой инстанции предоставлено освобождение от уплаты НДС, в то время как тремя месяцами, предшествующими этому периоду, являются октябрь, ноябрь и декабрь 2008 года, в отношении размера выручки за которые налоговый орган обстоятельств не устанавливал, а кооператив документов не представлял. Первые три месяца, в отношении которых достоверно установлено, что выручка кооператива не превысила два миллиона рублей, являются январь, февраль, март 2009 года, то есть правом на освобождение кооператив имел возможность воспользоваться только со второго квартала 2009 года.

Эти обстоятельства не были учтены судом первой инстанции, в связи с чем он ошибочно признал право кооператива на освобождение начиная с января 2009 года, в то время как указанное право возникло с апреля 2009 года, то есть решение налогового органа в части доначисления НДС за первый квартал является правильным и неверно признано судом первой инстанции недействительным.

В связи с этим решение суда первой инстанции подлежит изменению, как основанное на неверном толковании нормы материального права.

При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции заявителем были дополнительно представлены следующие доказательства, не представленные в ходе проведения налоговой проверки и в вышестоящий налоговый орган: копия счет – фактуры № 0028 от 24.07.2010, копия товарного чека от 24.07.2010, копия товарной накладной от 25.03.2010 с приложением товарного чека от 25.03.2010, копия приказа о постановке на учет ленточнопильного станка, копии справок на приобретение ГСМ с приложением товарных чеков, приказы об аренде автомашин от 12.12.2008, 16.12.2008, 15.01.2010, договоры аренды автомашин от 12.12.2008, 16.12.2008, 15.01.2009.

Суд первой инстанции удовлетворил ходатайство о фальсификации этих доказательств и признал их недопустимыми доказательствами. Апелляционный суд согласен с этим выводом.

Повторно оценив все документы в совокупности, апелляционный суд приходит к выводам, подтверждающим вывод суда первой инстанции о недопустимости представленных доказательств, в связи со следующим.

Все эти документы не были представлены налоговому органу ни при проверке, ни при рассмотрении ее результатов, ни при обжаловании решения, не отображены в иных документах общества, не подтверждены другими документами и имеют противоречия.

Так, в подтверждение расходов, касающихся оплаты бензина для эксплуатации арендованных автомашин по договорам от 12.12.2008, 16.12.2008, 15.01.2009, представлены товарные чеки и обобщающая справка

Согласно справке (т. 5, л.д. 68) СПК «Шиви» приобретал ГСМ в период с 15.01.2009 по 15.01.2011, но товарные чеки представлены только с апреля 2009 года (т. 5, л.д. 69-75), то есть указанные в ней данные ничем не подтверждены.  Применительно же к рассматриваемому 1 кварталу 2009 года товарные чеки не представлены.

Приказы №421/08 (т. 5. л.д. 76), №485/09 (т.5, л.д. 77), 21/09 (т. 5, л.д. 78) являются односторонними документами, и не могут подтверждать факт принятия и эксплуатации автомобилей.

Договор аренды автомобиля от 16.12.2008 заключен с Хомушку О.К. (т. 5, л.д. 79), но при этом из карточки учета транспортных средств и других документов по учету (т. 5, л.д. 104-108) следует, что Хомушку О.К. приобрел и поставил на учет этот автомобиль только 28.05.2009, то есть на дату заключения договора автомобилем он не располагал.

Договор аренда автомобиля от 12.12.2008 заключен с Хертек Ш.Б. (т. 5, л.д. 82), но согласно карточке учета транспортных средств и другим документам (т. 5, л.д. 109-114), данный автомобиль приобретен и поставлен на учет 23.12.2009, то есть на дату заключения договора автомобилем он не располагал.

Договор аренда автомобиля от 15.01.2009 заключен с Монге Ч.М. (т. 5, л.д. 85), который поставил этот автомобиль на учет 25.10.2008 (т. 5, л.д. 115) но при этом, оценивая в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации  все доказательства в их совокупности, апелляционный суд учитывает, что эти документы были представлены в совокупности с другими, недостоверными документами, и учитывая что они, как уже было сказано, не представлены налоговому органу ни при проверке, ни при рассмотрении ее результатов, ни при обжаловании решения, не отображены в иных документах общества, не подтверждены документами об оплате и эксплуатации автомобиля, то суд апелляционной инстанции указанный договор так же считает ненадлежащим доказательством.

Согласно статье 163 Налогового кодекса Российской Федерации  налоговый период по НДС устанавливается как квартал.

Сумма налога за 1 квартал 2009 года составила 19 794 рубля, за 2 – 36 831 рубль, за 3 – 8848 рублей, за 4 – 33 480 рублей, в целом за 2010 год – 149 414 рублей. Налоговый орган отраженных в решении за 2009 года 5637 рублей налоговых вычетов. Таким образом, сумма доначисленного налога