Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 07.07.2008 по делу n А33-13089/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

не принял представленные налоговым органом в обоснование своей позиции документы в качестве достоверных доказательств: протоколы осмотра принадлежащих предпринимателю помещений от 26.01.2007 и 30.01.2007 (т. 2, л. 26-27), протокол обследования от 15.12.2005, протоколы допроса Шаляпина от 30.01.2007 и 14.03.2007, показания свидетелей Сидоровой И.В. -кондитера (протокол допроса от 08.02.2007), Кудряшова Д.В.- пекаря (протокол допроса от 06.03.2007) и трудовые договоры с работниками, осуществляющими изготовление продукции собственного производства и ее реализацию.

Согласно статье 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции не принимает протоколы обследования от 26.01.2007 и 30.01.2007 в качестве достоверных доказательств осуществления предпринимателем в течение 2004-2006 гг. деятельности по розничной торговле хлеба и хлебобулочными изделиями собственного производства, поскольку названными протоколами налоговый орган зафиксировал определенные обстоятельства на день проведения осмотра. Однако протокол осмотра, составленный 26.01.2007, не содержит информации о фактах реализации предпринимателем продукции собственного производства в течение периода с 2004 года по 2006 год.

В протоколе обследования от 15.12.2005 содержатся сведения об ассортименте реализуемой предпринимателем продукции (кондитерские изделия (торт, сдоба, пирожки), хлебобулочные изделия (хлеб, тесто) без указания на то, что продукция данного ассортимента произведена предпринимателем Шаляпиным Г.А. Следовательно, указанный протокол осмотра также не может быть принят судом в качестве допустимого доказательства осуществления заявителем в период 2004-2006 годов деятельности по реализации через торговую точку продукции собственного производства.

В подтверждение довода о том, что предпринимателем в течение проверяемого периода осуществлялась торговля хлебом и хлебобулочной продукцией собственного производства, налоговый орган ссылается на протоколы допроса Шаляпина от 30.01.2007 и 14.03.2007, допрошенного в качестве свидетеля в период проведения выездной налоговой проверки.

В данных протоколах предприниматель не отрицает факта производства хлеба и хлебобулочных изделий, однако, утверждает, что не реализовывал указанную продукцию в проверяемом периоде через розничную точку, а использовал при оказании услуг общественного питания в указанной точке.

Что касается показаний свидетелей Сидоровой И.В. (протокол допроса от 08.02.2007) и Кудряшова Д.В. (протокол допроса от 06.03.2007), на которые ссылается налоговый орган, то данные показания не содержат сведений о реализации в розничной продаже предпринимателем    хлеба    и хлебобулочной    продукции     собственного производства, а также данных о размере полученного предпринимателем дохода.

В связи с тем, что предприниматель в ходе проведения проверки не представил документы, определяющие размер дохода, налоговый орган определил размер налоговой базы по названным налогам,  исходя из данных, полученных в результате снятия фискальной памяти кассового аппарата (ЭКР 2102Ф № 1292857), установленного в отделе реализации хлеба и хлебобулочных изделий.

В силу пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

При этом под контрольно-кассовой техникой понимаются контрольно-кассовые машины, оснащенные фискальной памятью, электронно-вычислительные машины, в том числе персональные, программно-технические комплексы.

В подтверждение размера выручки, полученной предпринимателем от реализации хлеба и хлебобулочных изделий собственного производства за период с 2004 по 2006, налоговым органом представлены отчеты регистрации фискальной памяти кассового аппарата ЭКР 2102 Ф № 1292857, зарегистрированного предпринимателем. Согласно сведениям, содержащимся в отчетах регистрации фискальной памяти, предпринимателем за период с 2004 по 2006 гг. получены денежные средства от населения в размере 4 822 020, 82 руб.

Применение заявителем при расчетах с населением контрольно-кассовой техники свидетельствует о том, что выручка в указанном выше размере получена Шаляпиным Г.А. при осуществлении предпринимательской деятельности. Вместе с тем отчеты регистрации фискальной памяти контрольно-кассовой машины в силу отсутствия в них какой-либо информации о характере реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, не позволяют установить, от какого вида деятельности получен доход предпринимателем.

С учетом изложенного, суд первой инстанции правильно указал на неправомерность определения налоговым органом размера налоговой базы по названным выше налогам,  исходя из данных, полученных в результате снятия фискальной памяти кассового аппарата (ЭКР 2102Ф № 1292857), установленного в отделе реализации хлеба и хлебобулочных изделий, поскольку отчеты регистрации фискальной памяти контрольно-кассовой машины,  в силу отсутствия в них какой-либо информации о характере реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, не позволяют установить, от какого вида деятельности получен доход предпринимателем.

В связи с недоказанностью налоговым органом получения предпринимателем дохода от реализации продукции собственного производства, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о необоснованности доначисления предпринимателю:

налог на добавленную стоимость в размере 481 602, 03 руб., пени по налогу в сумме 98 960, 95 руб.;

налог на доходы физических лиц в размере 270 846, 61 руб., пени по налогу в сумме 90 231, 06 руб.;

единый социальный налог в сумме 275 013, 45 руб., пеней по налогу в размере          93 638, 54 руб.

Кроме того, ответчик незаконно привлек предпринимателя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере:

96 440,41 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость;

54 169,32 руб. за неуплату налога на доходы физических лиц;

55 002,68 руб. неуплату единого социального налога,

а также   на основании статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговых деклараций:

по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 663 689, 88 руб. по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 414 218, 45 руб.;

по единому социальному налогу      в виде штрафа в размере 234 793, 93 руб.

В связи с чем, оспариваемое решение налогового органа в указанной части подлежит признанию недействительным.

Налог на доходы физических лиц (налоговый агент)

Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счет налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (пункт 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).

Статья 123 НК РФ предусматривает ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Ответственность за нарушение срока перечисления налога ст. 123 НК РФ не предусмотрена.

При неисполнении обязанности по соблюдению срока, установленного п. 6 ст. 226 НК РФ, может взыскиваться пеня (п. 1 ст. 75 НК РФ), что и было сделано налоговым органом.

При этом  указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств ( в силу п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5).

В рамках выездной налоговой проверки налоговым органом у предпринимателя были истребованы документы, необходимые для проверки правильности исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога, уплачиваемого лицами, производящими выплаты физическим лицам: заключенные с работниками трудовые договоры,  ведомости по начислению и выплате заработной платы, налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ) на каждого работника.

Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Ведомости по начислению заработной платы и налоговые карточки по учету доходов предпринимателем налоговому органу не представлены, трудовые договоры с работниками представлены не в полном объеме. По запросу инспекции отделом труда администрации Шушенского района налоговому органу переданы сведения о регистрации трудовых договоров, заключенных физическими лицами с работодателем Шаляпиным Г.А. в период с 01.01.2004 по 31.12.2006.

Налоговая база по налогу на доходы физических лиц, в отношении которых предприниматель в проверяемом периоде являлся налоговым агентом, определена инспекцией на основании трудовых договоров, представленных органом местного самоуправления, а также показаний свидетелей Кудряшова Д.В., Сударевой И.А., Сидоровой И.В., Подсула Е.В.

По мнению суда апелляционной инстанции, представленные налоговым органом трудовые договоры не свидетельствуют о произведенных предпринимателем в пользу физических лиц выплатах в связи с тем, что письменная форма трудового договора не исключает необходимости издания приказа (распоряжения) о приеме на работу (статья 68 Трудового кодекса Российской Федерации), следовательно, при отсутствии приказов о приеме на работу физических лиц, с которыми Шаляпиным Г.А. заключены трудовые договоры, невозможно установить, с какого момента работники осуществляли свои трудовые функции.

При этом наличие трудового договора не означает, что работник приступил к выполнению своих обязанностей, следовательно, фактическое исполнение      работником трудовых   обязанностей     в  течение  срока  действия трудового договора не может быть доказано только фактом наличия между сторонами (работодателем и работником) такого соглашения.

Непредставление налоговым органом документов, свидетельствующих о получении работниками    предпринимателя  от последнего каких-либо выплат, означает недоказанность данного факта ответчиком. Кроме того, примененный налоговым органом способ расчета налоговой базы по налогу на доходы физических лиц приводит к тому, что уплата названного налога осуществляется за счет средств налогового агента, что недопустимо в силу пункта 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов - плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных названным Кодексом.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значения для осуществления налогового контроля.

Следовательно, свидетельские показания, наряду с другими доказательствами,  могут быть использованы для установления обстоятельств, имеющих значение при осуществлении налогового контроля.

Согласно статье 90 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом допрошены в качестве свидетелей бывшие работники предпринимателя Кудряшов Д.В., Сударева И.А., Сидорова И.В., Подсула Е.В., которые дали показания о том, что получали заработную плату в следующих размерах:

Кудряшов Д.В. - в среднем 1 300 руб. ежемесячно,

Сударева И.А. - 3 500 руб. в месяц, период работы с 18.01.2005 по август 2006 года,

Сидорова И.В. - от 2 500 до 2 800 руб. ежемесячно, период работы с марта 2004 года по апрель 2005 года,

Подсула Е.В. - 2 000 руб. ежемесячно, период работы с 01.01.2005 по май 2005 года.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что в ходе проверки инспекцией    налог на доходы физических лиц исчислен с полученного дохода в размере:

7 700 руб. (1 100 руб. ежемесячно за период с апреля по октябрь 2006 года)  Сударевой И.А.;

1 800 руб. (600 руб. ежемесячно в период с января по март 2004 года)            Сидоровой И.В.;

3 600 руб. (720 руб. ежемесячно в период с января по май 2005 года) Подсула Е.В., что меньше суммы дохода, полученного каждым из указанных физических лиц в соответствии с показаниями последних.

Из протокола допроса свидетеля Кудряшова Д.В. от 06.03.2007  следует, что он работал у предпринимателя Шаляпина Г.А. с 27.02.2004 пекарем в цехе производства хлеба и хлебобулочных изделий, заработную плату в среднем получал в размере