Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 14.04.2008 по делу n А33-7538/2007. Отменить решение полностью и принять новый с/а

и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение о признании ненормативного правового акта недействительным принимается арбитражным судом в том случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный акт государственных органов не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух оснований – несоответствие его закону или иным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Согласно статье 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В силу статьи 346.28 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальный предприниматель Деревьев Е.В. в спорный период являлся плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик занимается тремя видами деятельности, каждый из которых подлежит разным видам налогообложения:

- оптовая торговля (общий режим налогообложения);

- розничная торговля (единый налог на вмененный доход, с физическим показателем «площадь торгового зала (в квадратных метрах)»;

- оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств (единый налог на вмененный доход, с физическим показателем «количество работников, включая индивидуального предпринимателя»).

Пунктом 2 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении единого налога на вмененный доход по виду деятельности – оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, подлежит применению физический показатель «количество работников, включая индивидуального предпринимателя».

В целях главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации под «количеством работников» понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера (статья 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимися в письмах от 13.05.2005 № 03-06-05-05/69 и от 05.05.2005 № 03-06-05-04/118, для определения среднесписочной численности работников необходимо руководствоваться Постановлением Росстата России от 03.11.2004 № 50.

Пунктом 9 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, налогоплательщик при исчислении суммы единого налога учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя.

Из материалов дела следует, что в период с июня 2004 года до апреля 2006 года бытовые услуги по техническому обслуживанию и ремонту автотранспорта оказывали два работника: индивидуальный предприниматель Деревьев Е.В. и кассир Коваленко А.Н. Индивидуальный предприниматель в налоговых декларациях за 2004 – 2005 годы указывал физический показатель количества работников – 1, начиная с 2006 года – 2.

Основанием для включения в расчет налоговым органом Коваленко А.Н. послужил тот факт, что все записи в журнале кассира-операциониста в период с 16.06.2004 до апреля 2006 года производил Коваленко А.Н. Кроме того, сдачу помещения автосервиса на пульт охраны также производил Коваленко А.Н.

Налогоплательщик считает неправомерным увеличение физического показателя путем включения в расчет Коваленко А.Н., так как данное лицо в период с 16.06.2004 по 31.12.2004 не являлось работником предпринимателя в проверяемый период (трудовой договор не заключался, приказ о приеме на работу не составлялся, в табеле учета рабочего времени и расчетно-платежных ведомостях сведения о Коваленко А.Н. не отражались). Трудовые отношения с Коваленко А.Н. оформлены только с 01.01.2005 (трудовой договор № 140-37/04 от 27.12.2004), местом его работы являлся павильон № 97 «Вега». Согласно штатного расписания на 01.01.2005 Коваленко А.Н. занимает должность продавца автозапчастей, автослесаря.

Указанные доводы опровергаются доказательствами по делу.

Из протокола опроса индивидуального предпринимателя Деревьева Е.В. от 09.01.2007 следует, что в книге кассира-операциониста за период с 16.06.2004 по 23.03.2006 Коваленко А.Н делал записи, поскольку являлся знакомым предпринимателя. Заявлением от 19.06.2004 индивидуальный предприниматель довел до сведения охранной фирмы общества с ограниченной ответственностью «Радимичи» о том, что на охраняемом объекте (ул. Тамбовская, 35 д, автосервис «Спектр») в перечень ответственных лиц со стороны заказчика по договору № 270/у-0 должен быть внесен Коваленко А.Н., в обязанности которого входит снятие кассовой выручки и сдача объекта на пульт охраны. Анализ книги кассира-операциониста позволяет сделать вывод о том, что все записи произведены только одним лицом (Коваленко А.Н.), очередность внесения записей указывается, что деятельность Коваленко А.Н. велась по 6-дневной рабочей неделе с выходным днем в воскресенье.

На основании статьи 67 Трудового кодекса Российской Федерации трудовой договор, не оформленный в письменной форме, считается заключенным, если работник приступил к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя. При фактическом допущении работника к работе работодатель обязан оформить с ним трудовой договор в письменной форме не позднее трех рабочих дней со дня фактического допущения работника к работе.

Не имеет правового значения довод налогоплательщика о том, что с Коваленко А.Н. не был заключен трудовой договор. Правовое значение для определения физического показателя имеет не количество работников, с которыми заключены трудовые договора, а количество работников, чья деятельность влияет на увеличение дохода по оказанию бытовых услуг. Суд первой инстанции правомерно установил, что в период с 16.06.2004 по 01.01.2005 Коваленко А.Н. фактически осуществлял функции кассира в помещении автосервиса «Спектр», расположенного по адресу: ул. Тамбовская, 35 д. Следовательно, налоговый орган правомерно произвел расчет физического показателя «количество работников» при исчислении единого налога на вмененный доход в 2004 году по виду деятельности «оказание услуг» с учетом Коваленко А.Н.

Кроме того, налоговым органом в состав физического показателя включил 4 человек управленческого персонала (бухгалтер, товаровед, юрисконсульт, водитель).

При этом довод налогоплательщика о том, что работники административно-управленческого персонала не принимали участия в деятельности по увеличению дохода от оказанных услуг, является необоснованным. Без сотрудников административно-управленческого персонала получение дохода от какого-либо вида деятельности (в том числе, от услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспорта) невозможно.

Таким образом, численность административно-управленческого персонала следует учитывать в составе физического показателя «количество работников».

При этом, положениями главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации и Постановлением Росстата России от 03.11.2004 № 50 не регламентирован порядок определения физического показателя « количество работников» и показателя «среднесписочная численность работников» в ситуации, когда одни и те же работники одновременно заняты в деятельности организации, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход и деятельности, облагаемой в соответствии с иным режимом налогообложения.

Налогоплательщик учитывал в составе физического показателя только 1 работника – самого предпринимателя. Однако, такой способ исчисления налога противоречит фактическим обстоятельствам дела.

Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки учел (на основании писем Минфина России от 07.09.2006 № 03-11-04/3/406, 28.11.2006 № 03-11-05/257) всех сотрудников, приняв каждого за 1 (единицу), что повлекло доначисление единого налога на вмененный доход в размере 93 886,80 рублей.

Однако такой способ исчисления налога не предусмотрен законодательством, противоречит принципу справедливости налогообложения, исключения двойного налогообложения. Несмотря на то, что для налогообложения по общей системе налогообложения и единого налога на вмененный доход (розничная торговля) численность работников не имеет правового значения, однако, деятельность административно-управленческого персонала влияет на получение дохода от каждого вида деятельности.

Налогоплательщик в ходе судебного разбирательства предложил способ исчисления единого налога на вмененный доход пропорционально сумме выручки от реализации услуг, полученной в процессе указанной деятельности, ссылаясь на Письмо Минфина России от 16.08.2004 № 03-06-05-04/05.

Однако, такой способ определения физического показателя противоречит требованиям законодательства (пункт 3 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации учитывает не выручку, а количество работников). Кроме того, он не применялся налогоплательщиком в спорном периоде.

При отсутствии в законодательстве прямого регулирования спорного правоотношения и невозможности применения для исчисления единого налога на вмененный доход предложенных лицами, участвующими в деле, методов, суд апелляционной инстанции предложил исчислить физический показатель с учетом разъяснений, изложенных в Письме Минфина России от 18.03.2003 № 04-05.12/21. Согласно указанному Письму, при определении налогоплательщиком физического показателя «количество работников, включая индивидуального предпринимателя» среднесписочную (среднюю) численность работников управленческого персонала организации, участвующих в нескольких видах деятельности, осуществляемых налогоплательщиком, следует распределять пропорционально среднесписочной (средней) численности работников, исчисленной налогоплательщиком за налоговый период по каждому осуществляемому им виду деятельности. Физический показатель «количество работников, включая индивидуального предпринимателя» определяется как отношение численности работников управленческого аппарата к численности работников без учета управленческого аппарата, умноженное на количество работников, оказывающих услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. При этом полученный результат прибавляется к численности работников, оказывающих услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.

Данное Письмо издано правомочным должностным лицом управомоченного органа (статья 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации); толкует нормы наиболее приближенно к фактическим обстоятельствам настоящего дела; издано до начала спорных отношений, следовательно, распространяется на них.

Налоговым органом представлен расчет физического показателя количества работников (письмо от 22.01.2008 № 04-15) за каждый проверяемый период. Расчет составлен в четком соответствии с Письмом Минфина России от 18.03.2003 № 04-05.12/21. Округление показателей произведено в соответствии с Приказами Минфина России от 01.11.2004 № 96н, от 17.01.2006     № 8н.

Расчет физического показателя

Период

Количество

работников,

включая

предпринимателя, отраженных в декларациях

налогоплательщиком

Расчет

физического

показателя

количество

работников

с учетом

письма

Количество

административно-управленческого и

вспомагательного

персонала

Количество

работников

основного

состава и

индивидуальный предприниматель

Общее

количеств

о работников  для

расчета

ЕНВД

Занижение физического показателя -количество работников

1

2

3

4

5

6

7=6-2

Июнь

2004

-

0

2             (ИП+ Коваленко)

2

Июль 2004

-

0

2            (ИП+ Коваленко)

2

Август 2004

-

0

2             (ИП+ Коваленко)

2

Сентябрь2004

-

0

2             (ИП+ Коваленко)

2

Октябрь 2004

-

0

2             (ИП+ Коваленко)

2

Ноябрь 2004

-

0

2             (ИП+ Коваленко)

2

Декабрь 2004

-

0

2            (ИП+ Коваленко)

2

Январь

2005

(2/4*1)+1=1,5

1,5

округляется

до2

2             (ИП+ Коваленко)

2+2=4

3

Февраль 2005

1

(2/4*1)4-1=1,5

1,5

округляется до 2

2