Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 17.03.2008 по делу n А33-18684/2006. Отменить решение полностью и принять новый с/а

обстоятельствах, обжалуемое решение в части доначисления обществу единого социального налога за 2004, 2005 годы, а также начисления обществу пени за нарушение сроков уплаты единого социального налога является соответствующим требованиям налогового законодательства.

Довод налогоплательщика о том, что при исчислении единого социального налога открытое акционерное общество «Таймырэнерго» руководствовалось письмом Министерства финансов Российской Федерации от 02.02.2006 № 03-05-02-04/7, не освобождает налогоплательщика от необходимости включать в налоговую базу по единому социальному налогу выплаты вознаграждений членам совета директоров общества и членам ревизионной комиссии общества в соответствии с законодательством о налогах и сборах (Налоговым кодексом Российской Федерации).

Министерство финансов Российской Федерации в письме от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 разъяснило, что такие письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России. Опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

Таким образом, выполнение разъяснений, в которых трактовка норм законодательства отличается от их фактического содержания, не является основанием освобождения от исчисления и уплаты единого социального налога.

Вместе с тем, суд первой инстанции правомерно признал необоснованным привлечение к ответственности за неуплату единого социального налога в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса  Российской Федерации, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние налогоплательщика (иных лиц), за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность. Пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена налоговая ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора). За неполную уплату единого социального налога оспариваемым решением от 04.10.2006 № 01-2-43/16-349 открытое акционерное общество «Таймырэнерго» привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 47 222,42 рублей. Эту же сумму налоговый орган просил взыскать во встречном заявлении. Размер штрафа исчислен налоговым органом верно, обстоятельствами дела подтвержден факт неполной уплаты единого социального налога в бюджет.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции от 02.11.2004, действовавшей на момент вынесения оспариваемого решения налогового органа), обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 35 Постановлении от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил, что в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Кодекса выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим последнего от налоговой ответственности. К разъяснениям, о которых упоминает подпункт 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации, следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

Согласно пункту 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам, по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.

Согласно пункту 9 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 № 329, структурными подразделениями Министерства финансов Российской Федерации являются департаменты по основным направлениям деятельности Министерства. Положением о Департаменте налоговой политике, утвержденным Приказом Министра финансов Российской Федерации от 14.10.1998 № 199 (действующим до утверждения Положения о Департаменте налоговой и таможенно-тарифной политики), предусмотрено, что документы, направляемые от имени Департамента, по вопросам, входящим в компетенцию Департамента, подписываются руководителем Департамента или его заместителями.

В письме заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации от 02.02.2006 № 03-05-02-04/7, действительно, содержится разъяснение о том, что вознаграждение членам совета директоров не признается объектом налогообложения единым социальным налогом. Довод налогового органа о том, что разъяснения от 02.02.2006, которыми руководствовался налогоплательщик, не относятся к периоду проверки (01.01.2004-31.12.2005), не имеет правового значения. Подобные разъяснения были изложены также в письме заместителя Министерства финансов Российской Федерации от 20.07.2004 № 03-03-03/138.

Согласно письму Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.2005 № 03-02-07/1-116 уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются Министр финансов Российской Федерации, его заместители, директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики и его заместители. Таким образом, письма от 20.07.2004 № 03-03-03/138, от 02.02.2006 № 03-05-02-04/7 представляют собой разъяснения по применению налогового законодательства, распространяющиеся на неопределенный круг лиц, даны уполномоченным должностным лицом, относятся к рассматриваемым налоговым периодам 2004-2005 годам (нормативная база в указанный период не изменялась).

Открытое акционерное общество «Таймырэнерго» при расчете единого социального налога руководствовалось письмом Министерства финансов Российской Федерации от 02.02.2006 № 03-05-02-04/7, что в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации, не являясь основанием освобождения от уплаты налога, является основанием, исключающим вину налогового агента в совершении налогового правонарушения. Таким образом, решение налогового органа от 04.10.2006 № 01-2-43/16-349 подлежит признанию недействительным в части привлечения открытого акционерного общества «Таймырэнерго» к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату единого социального налога в виде штрафа в размере 33 289,15 рублей за 2004 год, в размере 13 993,27 рублей за 2005 год, как противоречащее статье 111 Налогового кодекса Российской Федерации. Следовательно, требование открытого акционерного общества «Таймырэнерго» в указанной части является обоснованным и правомерно удовлетворено судом первой инстанции, а встречное требование налогового органа о взыскании 47 282,42 рублей налоговой санкции с открытого акционерного общества «Таймырэнерго» правомерно отклонено.

2. На основании пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации открытое акционерное общество «Таймырэнерго» в спорный период являлось налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в соответствующие бюджеты (внебюджетный фонд) налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 5 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно статье 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается полученный налогоплательщиком доход. В соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных в статьях 218-221 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 216 Налогового Кодекса Российской Федерации налоговым периодом признается календарный год.

Статьей 226 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что российские организации от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, приведенные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить налог, исчисленный в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. В соответствии с пунктом 2 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.

Пунктом 3 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса (13 %), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. В силу пункта 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

Открытое акционерное общество «Таймырэнерго» не оспаривает тот факт, что прежде чем освобождать от налогообложения налогом на доходы физических лиц налоговый агент обязан проверить наличие лицензии у того или иного медицинского учреждения, а именно, предложить налогоплательщику предоставить такой документ. Следовательно, налоговым агентом неправомерно компенсированы расходы на лечение без удержания налога на доходы физических лиц за 2004 год у Кукушкина Н.И. в размере 2 080,00 рублей в связи с неподтверждением фактических расходов на лечение.

В соответствии с пунктом 2 статьи 231 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 настоящего Кодекса. Исполнение данной обязанности возможно только в случае продолжения этими физическими лицами трудовых отношений с налоговым агентом, получения от него дохода. Налоговым органом подтверждено, и налоговым агентом не отрицается, что Кукушкин Н.И., у которого не полностью удержан налог на доходы физических лиц в 2004 годах, продолжает получать доход у открытого акционерного общества «Таймырэнерго» на момент вынесения оспариваемого решения – в октябре 2006 года. Остальные работники общества, с выплаченных доходов которых общество не удержало налог, на момент принятия обжалуемого решения были уволены.

Однако, требование налогового органа в пункте 2 резолютивной части оспариваемого решения (том 1, л.д. 55, 67) об уплате налога на доходы физических лиц, в том числе, в сумме        2 080,00 рублей противоречит действующему законодательству.

Согласно пункту 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

То обстоятельство, что воля налогового органа направлена именно на уплату в бюджетоткрытым акционерным обществом «Таймырэнерго» суммы задолженности по налогу на доходы физических лиц подтверждается также содержанием требования № 1379 от 16.10.2006 об уплате налога на доходы физических лиц в сумме (том 1, л.д. 122), в которую входит, в том числе, сумма 2 080,00 рублей в отношении Кукушкина Н.И.

Решение налогового органа в данной части правомерно признано судом первой инстанции недействительным, как противоречащее пункту 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации.

3. В результате мероприятий налогового контроля должностными лицами налогового органа установлено, что открытое акционерное общество «Таймырэнерго», имея обособленное подразделение в городе Красноярске, перечисляло налог на доходы физических лиц в полном объеме по