Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 22.11.2010 по делу n А33-5147/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

отражение спорной суммы в Z-отчетах обусловлено применением обществом при отпуске топлива, принятого на хранение, топливораздаточной колонки.

В подтверждение указанных доводов обществом представлены договоры на оказание услуг по хранению от 01.11.2005 с ООО «Сибирь СВ», от 01.01.2006 с ООО «Алия», от 01.01.2006 с ООО «Титан», от 01.01.2006 с ООО «Спектрусс», акты комиссионной приемки ГСМ на ответственное хранение, расходные ведомости по ГСМ, оформленные от имени поклажедателей, списки физических лиц, имеющих право на получение нефтепродуктов.

Суд апелляционной инстанции, оценив представленные сторонами в материалы дела доказательства, пришел к выводу о том, что обществом не доказан факт хранения им нефтепродуктов по договорам хранения, заключенным с обществами «Сибирь СВ», «Титан», «Спектрусс», «Алия»  исходя из следующего.

Допрошенные налоговым органом в качестве свидетелей руководители обществ «Титан» и «Сибирь СВ» отрицают факт наличия каких-либо отношений с обществом «Венера» в период с 24.02.2005 по 31.12.2006 (протоколы допроса от 26.10.2007 № 37, от 30.10.2007 № 38).

Согласно письму Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Красноярскому краю от 26.10.2007 № 12-11/3099 общество «Спектрусс» на учете не состоит, следовательно, налогоплательщик не подтвердил, что первичные бухгалтерские документы, касающиеся хозяйственной операции по хранению с указанным лицом, содержат достоверные сведения.

Документы, подтверждающие полномочия физических лиц на получение нефтепродуктов, хранимых заявителем и принадлежащих обществам «Сибирь-СВ», «Титан», «Спектрусс», «Алия», заявителем не представлены. Налоговым органом в материалы дела представлены доказательства того, что лица, указанные в расходных ведомостях по ГСМ, не являются работниками ни одной из названных выше организаций.

Налогоплательщик не представил доказательства доставки ГСМ от общества «Алия», в том числе товарно-транспортные накладные.

Суд апелляционной инстанции считает обоснованными  выводы суда первой инстанции о том, что материалами дела подтверждается невозможность налогоплательщика в проверяемый период принять на хранение отраженный в учете объем ГСМ, поскольку он превышал вместимость имеющихся у общества емкостей.

Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает, что согласно руководству по эксплуатации контрольно-кассовой машины «Элвес-Микро-К» (том 6 л.д. 109-196) контрольно-кассовая машина служит для регистрации продаж на предприятиях торговли и осуществления расчетов в сфере услуги. После проведения фискализации контрольно-кассовой машины и активизации электронно-контрольной ленты защищенной, что необходимо для работы контрольно-кассовой машины, все кассовые операции, проводимые на  контрольно-кассовой машине, фиксируются в  электронно-контрольной ленте защищенной.

Следовательно, используемая обществом контрольно-кассовая машина предназначена для расчета за реализованные объемы ГСМ, значит, пробитие чеков и как следствие отражение спорной суммы в фискальных кассовых отчетах (Z-отчетах) и сменных отчетах не являлось обязательным в случае выдаче товара, находящегося на хранение.

Из представленного обществом руководства по эксплуатации контролера управления ТРК «ПИЛОТ 22» следует, что топливо отпускается при введенной дозе. Отпуск по активному каналу начинается нажатием кнопки «ПУСК» на контроллере или, независимо от выбранного канала, однократным нажатием кнопки «ПУСК/СТОП» на ТРК или команде с ККТ. Значение дозы вводится по команде от ККМ. При этом контроллер автоматически переходит в режим готовности к отпуску (пункты 4.4., 4.5.) (том 6 л.д.211).

Таким образом, общество могло осуществлять отпуск ГСМ по указанным договорам хранения, не пробивая чеки с использованием ККТ «Элвес-Микро-К», которая для этого не предназначена.

В свою очередь установленные судом обстоятельства свидетельствуют о том, что фактически в адрес обществ «Сибирь СВ», «Титан», «Спектрусс», «Алия» заявителем осуществлялась реализация ГСМ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 Кодекса налогоплательщики при определении объекта налогообложения, в том числе учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

Положениями пунктов 1, 2 статьи 249 Кодекса установлено, что в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.

Согласно статье 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, поскольку факт хранения ГСМ, переданного обществам «Сибирь СВ», «Титан», «Спектрусс», «Алия», не подтверждается материалами дела, а сама передача ГСМ оформлена посредством пробития чеков, суд апелляционной инстанции с учетом названных положений Кодекса соглашается с выводами суда о том, что денежная сумма в размере                             18 749 476 рублей 05 копеек является выручкой, полученной от реализации ГСМ.

Налоговый орган в ходе выездной проверки на основании данных фискальных отчетов      (Z-отчетов) установил, что ООО «Венера» в 1 квартале 2006 года занижена выручка от реализации нефтепродуктов, отраженная в виде «возвратов» на сумму 3 059 863 рублей.

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом доказано занижение выручки на указанную сумму в виду следующего.

В силу пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных средств и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Пунктом 4.1 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденных Министерством финансов Российской Федерации 30.08.1993 № 104, установлено, что кассир-операционист или другое материально ответственное лицо обязаны после получения от покупателей (клиентов) денег за товары или оказанные услуги напечатать чек  и выдать его вместе с причитающейся сдачей покупателю.

В соответствии с разделом 2 Технических требований к электронным контрольно-кассовым машинам для осуществления денежных расчетов с населением в сфере торговли нефтепродуктами и газовым топливом, утвержденных Решением Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам (протокол от 10.11.1994 № 14 заседания комиссии), порядок отпуска нефтепродуктов в режиме предоплаты включает в себя ввод информации в контрольно-кассовую машину о марке нефтепродуктов, дозе отпуска и номере топливораздаточной колонки, оформление чека, денежный расчет с покупателем и выдачу чека. При получении контрольно-кассовой машиной от контроллера управления топливораздаточной колонки информации о неполном отпуске нефтепродуктов контрольно-кассовой машиной осуществляется операция коррекции, при этом оформляется чек коррекции, в котором указывается количество недополученных нефтепродуктов и их стоимость. На чеке продажи в специальном поле оператором вручную делаются отметки о номере и сумме чека коррекции, производится возврат денег за недополученные нефтепродукты и чека коррекции покупателю.

Согласно пункту 4.2 названных Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением кассир-операционист может выдавать деньги по возвращенным покупателями (клиентами) чекам только при наличии на чеке подписи директора (заведующего) или его заместителя и только по чеку, выданному в данной кассе.

Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 утверждена форма № КМ-3 «Акт о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам», который применяется для оформления возврата денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам, в том числе по ошибочно пробитым кассовым чекам. В акте должны быть перечислены номер и сумма каждого чека. Акт о возврате денежных сумм покупателям по неиспользованным  кассовым чекам составляется в одном экземпляре членами комиссии и вместе с погашенными чеками, наклеенными на лист бумаги, сдаются  в бухгалтерию организации  и хранятся в документах за данное число. На сумму денег по возвращенным покупателями (клиентами) чекам уменьшается выручка кассы и заносится в журнал кассира-операциониста. Акт подписывается ответственными лицами комиссии в составе руководителя, заведующего отделом (секцией), старшего кассира и кассира-операциониста организации.

Таким образом, в случае возврата покупателю денежных средств за недополученные  нефтепродукты обществом должен производиться возврат денежных средств и оформление документов в соответствии с приведенным порядком.

Суд апелляционной инстанции не принимает доводы общества о том, что заявителем осуществляется отпуск нефтепродуктов в режиме «после оплаты», в соответствии с которым денежные средства передаются после отпуска нефтепродуктов, а значит, акт по форме № КМ-3 не составляется.

Как следует из материалов дела, обществом первоначально факт работы в режиме по предварительной оплате не оспаривало, приводило доводы о том, что в данном случае отсутствует как возврат товара, так и возврат денежных средств.

Из представленного заявителем в материалы дела заключения специалиста по обслуживанию контрольно-кассовой техники закрытого акционерного общества «Электрон» Смирнова В.А. следует, что обществом в проверяемом периоде отпуск нефтепродуктов осуществлялся в режиме предоплаты. В заключении также указано о возможности пробития кассового чека с указанием либо «нал», либо «безнал»/«кредит», либо «возврат». Пробитие кассовых чеков с возвратами отпущенного в «кредит» топлива не предусмотрено.

Согласно порядку отпуска нефтепродуктов на автозаправочных станциях, изложенному в разделе 2 названных Технических требований к электронным контрольно-кассовым, при работе в режиме «после оплаты» первоначально осуществляется ввод информации в ККМ о марке НП и номере РК (ТРК), затем осуществляется выдача от ККМ в КУ ТРК команды Пуск на отпуск дозы НП определенной марки покупателю с выбранного РК с момента нажатия на управляющий рычаг (кнопку и т.п.) РК. По запросу от ККМ, после завершения отпуска НП, передача от КУ ТРК в ККМ информации о количестве отпущенного НП. Оформление чека на ККМ с автоматической установкой его реквизитов, денежный расчет с покупателем и выдача чека осуществляется в последнею очередь.

Следовательно, приведенный порядок отпуска в режиме «после оплаты» предусматривает пробитие и выдачу чеков уже после фактического отпуска нефтепродуктов, что не соответствует обстоятельствам, изложенным заявителем в апелляционной жалобе, согласно которым чеки оформлялись в кредит до отпуска нефтепродуктов.

Апелляционная коллегия соглашается с судом первой инстанции о том, что уменьшение суммы выручки на суммы возвратов, фиксируемое в Z-отчетах, оприходование в кассу наличных денежных средств за вычетом отраженных в Z-отчетах сумм возвратов, не может свидетельствовать о фактическом возврате налогоплательщиком  денежных средств покупателям при отсутствии надлежащего оформления возвратов. Доказательств такого возврата обществом в материалы дела не представлено.

При изложенных обстоятельствах с учетом установленного факта поступления обществу наличных денежных средств за реализованные нефтепродукты денежные средства в размере                           3 059 863 рублей правомерно включены налоговым органом в общую сумму дохода                          ООО «Венера», полученного в 1 квартале 2006 года.

Общество утверждает, что сумма 1 848 000 рублей является суммой, уплаченной в соответствии с договором № 1 финансовой комиссии на перечисление денежных средств на счета продавцов от 25.05.2005, заключенным обществом с ООО «Кан».

В соответствии с частью 1 статьи 990 Гражданского Кодекса российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Согласно пункту 1.1 заключенного договора комиссионер (ООО «Венера») обязуется принять от комитента (ООО «Кан») в кассу денежные средства и от своего имени оплатить через свой расчетный счет по письменному распоряжению комитента.

В подтверждение факта исполнения указанного договора комиссии обществом были представлены платежные поручения, отчеты комиссионера о выполнении договора комиссии от 31.01.2006 № 1, от 28.02.2006 № 2, от 31.03.2006 № 3, акты на выполнение работ, услуг от 31.01.2006 № 1, от 28.02.2006 № 2, от 31.03.2006 № 3, приходные кассовые ордера от 10.01.2006                 № 32/1, от 25.01.2006 № 27, от 02.02.2006 № 33/1, от 06.02.2006 № 35, от 07.02.2006 № 36/1, от 10.02.2006 № 40, от 27.02.2006  № 52, от 26.02.2006 № 50, от 28.02.2006 № 56, от 03.03.2006 № 58, от 06.02.2006 № 61, от 09.03.2006 № 64, от 15.03.2006 № 70, от 16.03.2006 № 72, от 20.03.2006 № 76, от 22.03.2006 № 80, от 28.03.2006 № 86, банковские ордера, выписки по расчетному счету, отражающие операции по внесению на расчетный счет наличные денежные средства.

Также обществом представлены платежные поручения, подтверждающие перечисление Кодинскому межрайонному отделению общества «Красноярскэнергосбыт» 125 800 рублей, обществу с ограниченной ответственностью «Три А»  740 000 рублей, обществу с ограниченной ответственностью «Партнер» 1 150 000