Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 12.10.2010 по делу n А33-4148/2010. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

указанных в спорных счетах- фактурах и актах, выставленных обществами «Сибтехнострой», «Акван» и «Оптима», а также поставки товаров от общества с ограниченной ответственностью «Оптима».

Исходя из текстов спорных договоров, заключенных обществом с ограниченной ответственностью «РУТАС» с обществами «Сибтехнострой», «Акван» и «Оптима», данные договоры относятся к договорам возмездного оказания услуг (глава 39 части II Гражданского кодекса Российской Федерации). В соответствии со статьей 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. На основании статьи 780 Гражданского кодекса Российской Федерации если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично.

Договоры на оказание услуг от 01.07.2006 № 34, от 01.04.2006 № 6, от 02.02.2006 № 3/02, от 09.02.2006 № 5/02, от 03.04.2006 № 10/04 не содержат согласованного сторонами условия о возможности привлечения исполнителями для выполнения работ третьих лиц. Следовательно, в силу статьи 780 Гражданского кодекса Российской Федерации спорные услуги должны быть оказаны контрагентами лично, то есть посредством имеющегося штата работников и производственных активов. Кроме того, спорные работы характеризуются специфичностью, для их выполнения необходимы специальные познания в области физики и электротехники. Вместе с тем, согласно сведениям, полученным налоговым органом в ходе проверки, общества «Сибтехнострой», «Акван» и «Оптима» не имеют штата работников; основных, транспортных средств, производственных активов на балансе контрагентов не числится.

Таким образом, у обществ «Сибтехнострой», «Акван» и «Оптима» отсутствовали реальные условия для осуществления спорных работ в силу отсутствия управленского и необходимого научно-технического персонала, основных средств, производственных активов.

Из сведений из Единого государственного реестра юридических лиц в отношении названных контрагентов (основных и дополнительных видов деятельности) не следует, что данные юридические лица в принципе могли осуществлять деятельность в области электротехники.

В обоснование довода о правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость и уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму затрат по уплате обществу с ограниченной ответственностью «Оптима» стоимости выполненных работ по договорам от 02.02.2006 № 3/02, от 03.04.2006 № 10/04, обществом с ограниченной ответственностью «РУТАС» представлены в материалы дела письменные пояснения Кудрявцева А.А. от 21.06.2010 и от 16.06.2010, являющегося работником закрытого акционерного общества «Высоковольтный союз», который, по мнению заявителя, привлекался обществом с ограниченной ответственностью  «Оптима» для выполнения работ по статистической обработке коммутационных перенапряжений при отключении синхронных и асинхронных высоковольтных двигателей и силовых трансформаторов и математическому моделированию коммутационных перенапряжений в рамках исполнения обществом с ограниченной ответственностью «Оптима» договорных обязательств перед обществом с ограниченной ответственностью «РУТАС», а также отчеты по договору от 03.02.2006 № 21, от 01.03.2006, статьи из периодического издания «Новости электротехники» №2(62) 2010.

Из указанных пояснений Кудрявцева А.А. следует, что данное лицо фактически выполняло для общества с ограниченной ответственностью «Оптима» названный вид работ с целью их последующей передачи обществу с ограниченной ответственностью «РУТАС», что подтверждается отчетами от 28.02.2006 и от 01.03.2006, утвержденными руководителем общества с ограниченной ответственностью «Оптима» Гайко А.В.

Судом первой инстанции обоснованно отклонил указанные доводы заявителя.

Из материалов дела усматривается, что Кудрявцев А.А. имеет высшее профессиональное образование с присвоением квалификации - инженер-электрик (диплом серии РВ №269028), и является работником закрытого акционерного общества «Высоковольтный союз», осуществляющего деятельность в области разработки и производства электротехнического оборудования. Вместе с тем, доказательств наличия у Гайко А.В. соответствующих знаний в области электротехники, позволяющих ему утверждать и согласовывать отчет о статистической обработке коммутационных перенапряжений при отключении синхронных и асинхронных высоковольтных двигателей и силовых трансформаторов, заявителем в материалы дела не представлено. Кроме того, при допросе Гайко А.В. фактически отрицал свое отношение к деятельности общества с ограниченной ответственностью «Оптима».

Из статьи периодического издания «Новости электротехники» №2(62) 2010 усматривается наличие совместной научно-практической деятельности в данной области непосредственно между закрытым акционерным обществом «Высоковольтный союз» и обществом с ограниченной ответственностью «РУТАС».

Кроме того, пояснения Кудрявцева А.А. противоречат имеющимся в деле доказательствам относительно правовой природы его взаимоотношений с обществом с ограниченной ответственностью «Оптима». Так в пояснениях от 16.06.2010, направленных в суд первой инстанции факсимильной связью, данное лицо настаивает на наличии гражданско-правовых правоотношений. Вместе с тем, в техническом задании, являющемся приложением к отчету от 28.02.2006, утвержденному Гайко А.В., сроки выполнения работ установлены в течение 30 дней с момента заключения трудового договора.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о противоречивости сведений, содержащихся в представленных заявителем первичным документам по данному контрагенту. Таким образом, общество с ограниченной ответственностью «РУТАС» не доказало наличие фактических хозяйственных отношений с обществом с ограниченной ответственностью «Оптима» по выполнению спорных работ. Заключение между обществом с ограниченной ответственностью «РУТАС» и обществом с ограниченной ответственностью  «Оптима» сделки по выполнению указанных работ служило созданию фиктивного документооборота при отсутствии фактических хозяйственных взаимоотношений.

Из договора от 09.02.2006 № 5/02, заключенного между обществом с ограниченной ответственностью «РУТАС» (заказчик) и обществом с ограниченной ответственностью «Оптима» (исполнитель) следует, что исполнитель принял на себя обязательства по произведению тестирования трехфазных гасителей, а также по поставке комплектующих материалов. В силу пункта 4.1 названного договора поставка продукции осуществляется исполнителем автомобильным транспортом заказчика.

В подтверждение факта поставки комплектующих материалов от спорного поставщика общество с ограниченной ответственностью «РУТАС» представило в материалы дела счет-фактуру от 03.03.2006 № 112 и товарную накладную от 03.03.2006 № 38.

Товарная накладная формы ТОРГ-12 может являться документом, на основании которого принимается к учету товар, при наличии реальных хозяйственных операций по его доставке и передаче покупателю.

Условия договора предполагают доставку товара автомобильным транспортом заказчика. В счете-фактуре общество указано в качестве грузополучателя, а его контрагент - в качестве грузоотправителя, поэтому доставка товара должна быть подтверждена соответствующими транспортными документами. Такие документы обществом с ограниченной ответственностью  «РУТАС» в материалы дела не представлены. У общества с ограниченной ответственностью  «Оптима» отсутствуют имущество и персонал, необходимые для осуществления хозяйственных операций по отгрузке товара.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что заявитель не доказал факт реальной поставки, в том числе перемещения товара от общества с ограниченной ответственностью «Оптима» к обществу с ограниченной ответственностью «РУТАС». Первичные документы, представленные обществом в обоснование правомерности применения налоговых вычетов, не отвечают требованиям достоверности.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определениях от 08.04.2004 № 169-0, 168-0, от 04.11.2004 № 324, при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих налог к вычету, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестности. Во всех подобных ситуациях налоговые органы и арбитражные суды вправе удостоверится в наличии или отсутствии злоупотребления предпринимателями субъективными правами. В целях соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.

В соответствии с пунктами 3, 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Обстоятельствами, свидетельствующими о необоснованности получения заявителем налоговой выгоды являются неподтверждение соответствующими документами реальности хозяйственных операций, совершенных между обществом и контрагентами; отсутствие у контрагентов необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, транспортных средств, транзитный характер платежей; совершение налогоплательщиком без должной осмотрительности и осторожности хозяйственных операций с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности (пункты 5, 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53).

При этом, в силу статей 49, 51, 52, 53 Гражданского кодекса Российской Федерации, статей 32, 40 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью», проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает проверку его правоспособности, то есть установление юридического статуса, возникновение которого обусловлено государственной регистрацией юридического лица; личности лица, выступающего от имени юридического лица, а также наличия у него соответствующих полномочий на совершение юридически значимых действий, подтвержденных удостоверением личности, решением общего собрания или доверенностью.

Довод налогоплательщика о недопустимости визуального установления несоответствия подписей лиц, являющихся руководителя контрагентов является обоснованным. Однако, данное нарушение не привело к принятию неверного решения, поскольку недостоверность и противоречивость сведений о совершенных хозяйственных операциях, подтверждается совокупностью иных доказательств, представленных в материалы дела.

Судом апелляционной инстанции отклоняется довод налогоплательщика о проявленной им должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Согласно пункту 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Определение понятия «должная осмотрительность и осторожность» не раскрыто ни в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53, ни в нормах действующего законодательства. Однако, под должной осмотрительностью и осторожностью следует понимать такое поведение налогоплательщика, при котором он использовал все установленные законодательством возможности для получения информации о контрагенте с целью избежать заключения сделки с правонарушителем. При этом в Информационном письме Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2004          № 85 указано на то, что непроявление необходимой осмотрительности при выборе контрагента относится именно к моменту заключения с ним сделки и не может толковаться расширительно.

Кроме того, при выводах о нереальности (фиктивности) сделок доводы о проявлении должной осмотрительности лишаются правового значения.

Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 № 138-0 разъяснено, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Недобросовестные налогоплательщики, стремящиеся уклонится от выполнения налоговых обязанностей, возложенных на них законом, не могут пользоваться теми же правовыми режимами, что и законопослушные налогоплательщики. Нарушение этими лицами требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных правовых последствий такого неправомерного поведения.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом допрошен в качестве свидетеля руководитель общества с ограниченной ответственностью «РУТАС» Кузьмин С.В. (протокол допроса от 22.11. 2009 № 292), который пояснил, что с руководителями обществ «Оптима», «Акван» и «Сибтехнострой» непосредственно не знаком, заключение договоров производилось в офисе общества с ограниченной ответственностью «РУТАС» через представителей указанных контрагентов, документы, удостоверяющие их личности, им не проверялись.

Показания свидетеля Усаченко И.В., являющейся главным бухгалтером общества с ограниченной ответственностью «РУТАС», полученные в суде апелляционной инстанции, также не подтверждают проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагентов. Так, из показаний главного бухгалтера общества с ограниченной ответственностью «РУТАС» следует, что на момент подписания договор с контрагентами проверялись выписки из Единого государственного реестра юридических лиц, запрашивались решения о назначении директора, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе и учредительные документы. При этом личность представителей контрагентов