Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 23.12.2009 по делу n А29-7461/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

в скважине (ООО «Буровая компания «Евразия») – 2 858 410 рублей;

- маркшейдерские услуги – (ГЕО-БТИ) – 49 229 рублей;

- монтаж буровой установки (ООО «Буровая компания «Евразия») – 9 772 864 рубля;

- описание керна (ТП НИЦ Нефтегаз) – 47 453 рубля 87 копеек;

- отбор керна (ООО «Буровая компния «Еварзия») – 631 511 рублей 25 копеек;

- оформление документов, акт выбора (Сосногорский лесхоз) – 93 124 рубля;

- перевозка буровой установки и оборудование (ООО Производственная фирма «Аленд») – 31 713 рублей;

- площадка под скважину (ООО ЛПК Леспром») – 4 027 576 рублей;

- проведение каротажа (ООО «Ухтагеофисервис») – 378 396 рублей 55 копеек;

- проект на бурение (ООО «САМБ») - 711 864 рубля 41 копейка;

- техническая рекультивация (ООО «ФинКомФорест») – 1 984 000 рублей;

- транспортные услуги (ООО «ФинКомФорест»)- 600 343 рубля 95 копеек;

- устройство дороги общего пользования (ООО ЛПК «Леспром»)- 795 900 рублей;

- водная скважина (ООО «Буровая компания «Евразия») – 1 340 570 рублей;

- строительство дороги до скважины (ООО ЛПК «Леспром» - 8 728 719 рублей 88 копеек.

Спорные затраты были включены налогоплательщиком в состав расходов на освоение природных ресурсов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был составлен акт от 22.10.2007 о ликвидации поисковой скважины №1- Ермолаевская, то есть с 01.11.2007.

23.12.2008 ООО «Нефтегеосервис» представило в Инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2008 года (корректировка №2), согласно которой сумма убытка по строке 060 Листа 02 составляет 88 394 027 рублей, при этом в составе расходов были учтены спорные расходы в сумме 58 914 567 рублей.

Налоговый орган по результатам проведенной камеральной налоговой проверки в принятом решении от 12.05.2009 №16-21/2070 посчитал, что ликвидация скважины свидетельствует о бесперспективности выявления нефти (полезных ископаемых) для её последующей добычи и, соответственно, безрезультатности проведенных работ на освоение природных ресурсов, в связи с чем они не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2008 года, а подлежат учету для целей налогообложения с 01.01.2009.

Апелляционный суд при рассмотрении апелляционной жалобы исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 1 Временного положения об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ, утвержденного приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 07.02.2001 №126 (далее - Временное положение…), геологоразведочный процесс включает в себя работы, которые в зависимости от стоящих перед ними задач, состояния изученности нефтегазоносности недр подразделяются на: региональный, поисково-оценочный и разведочный этапы с выделением в них стадий. Типовой комплекс работ на каждой стадии включает в себя строительство (бурение) геологоразведочных скважин.

Комплекс исследований и работ, выполняемый в скважинах различных категорий, определяется в соответствии с Временной классификацией скважин, бурящихся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений (залежей) утвержденной приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 07.02.2001 №126 (далее - Временная классификация скважин). Эта классификация устанавливает единые категории скважин, сооружаемых с целью региональных исследований, выявления и подготовки структур, поисков, разведки и разработки нефтяных и газовых месторождений или залежей.

В соответствии с пунктом 2 Временной классификации скважин… все скважины, бурящиеся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений или залежей, независимо от источников финансирования, подразделяются на следующие категории: опорные, параметрические, структурные, поисково-оценочные, разведочные, эксплуатационные и специальные. Эксплуатационные скважины бурят для разработки и эксплуатации залежей нефти и газа. Бурение остальных скважин, упомянутых выше, осуществляется для проведения исследований, связанных с изучением, поиском, оценкой и разведкой месторождений. Таким образом, в процессе освоения недр могут быть пробурены параметрические, поисковые, оценочные и другие виды скважин, которые в дальнейшем могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств, а пункт 3 Временной классификации скважин… прямо предусматривает необходимость учета возможности использования параметрических, поисковых, оценочных и разведочных скважин для эксплуатации залежей нефти и газа уже на стадии при проектировании конструкций таких скважин.

В рассматриваемом случае целевым назначением и видами работ, согласно выданным лицензиям, являлись геологическое изучение Ермоловского участка с целью поисков и оценки месторождений углеводородного сырья; поиски, разведка и добыча подземных вод для технологического обеспечения объектов геологоразведки на Ермоловском участке, для чего была построена  и использовалась спорная поисковая скважина.

Как указано в представленном в материалы дела Обосновании ликвидации скважины №1-Ермоловская (т.1, л.д.75-78), для решения задач скважины по изучению геологического строения Ермоловской площади, поиска и оценки залежей нефти на указанном участке были выполнены работы по бурению скважины с 19.03.2007 по 06.06.2007 (т.1, л.д.73-74), в скважине проведены геофизические работы, проведен отбор керна, изучение нефтегазоносности и была установлена  нецелесообразность использования скважины как добывающей или нагнетательной, в связи с чем было принято решение о её ликвидации, в скважине установлены цементные мосты, на устье скважины установлена заглушка и цементная тумба, выполнена техническая и биологическая рекультивация земель (т.1, л.д.79).

Согласно пункту 3 статьи 325 Кодекса при проведении геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями настоящей статьи.

Налогоплательщик организует налоговый учет указанных расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов. Аналитические регистры налогового учета должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами по каждому конкретному участку недр.

По окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 настоящего Кодекса.

Указанный порядок учета относится к расходам по всем геолого-поисковым и геолого-разведочным работам, в том числе осуществленным расходам по работам, признаваемым безрезультатными, бесперспективными, либо продолжение которых признано нецелесообразным.

В случае, если осваиваемый участок (часть территории осваиваемого участка) признается налогоплательщиком бесперспективным либо продолжение его освоения признается нецелесообразным, суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком по освоению данного участка, включаются в состав прочих расходов в общем порядке, предусмотренном статьей 261 настоящего Кодекса.

Пунктом 4 статьи 325 Кодекса определено, что в случае, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств. Указанные объекты основных средств амортизируются в соответствии с порядком, установленным настоящей главой.

В пункте 5 статьи 325 Кодекса определено, что в случае если скважина оказалась (признана) непродуктивной, то расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся также в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете, в порядке, установленном статьей 261 настоящего Кодекса. Общая сумма расходов, отраженных в налоговом учете по данному объекту, включается в состав прочих расходов в соответствии с порядком, предусмотренным настоящей статьей.

В рассматриваемом случае спорная скважина не была введена в эксплуатацию, а оказалась непродуктивной, следовательно, расходы на её ликвидацию подлежат списанию в соответствии со статьей 261 Кодекса.

Что касается расходов на строительство и иных расходов, связанных с деятельностью спорной скважины, то апелляционный суд полагает, что они также полежат учету в соответствии со статьей 261 Кодекса, как расходы на проведение геолого-поисковых и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых, которые отнесены пунктом 1 статьи 261 Кодекса к расходам на освоение природных ресурсов.

Поскольку в Кодексе значение указанных выше понятий не определено, в силу пункта 1 статьи 11 Кодекса подлежат применению положения отраслевых нормативных актов, регулирующих порядок использования недр.

В соответствии с пунктом 2 статьи 6 Закона Российской Федерации "О недрах" от 21.02.1992 №2395-1 геологическое изучение недр представляет собой установленный законом вид пользования недрами, включающий поиск и оценку месторождений полезных ископаемых.

Согласно пункту 3 Временного положения… целью поисково-оценочных работ является обнаружение новых месторождений нефти и газа или новых залежей на ранее открытых месторождениях и оценка их запасов. Положительным результатом этих работ может быть открытие месторождения, имеющего коммерческое значение, и, соответственно, переход к разведке и добыче на соответствующем месторождении. В соответствии с пунктами 3.1 - 3.3 указанного положения объектами проведения работ на данном этапе являются районы с установленной или возможной нефтегазоносностью, выявленные ловушки, подготовленные к поисковому бурению ловушки и открытые месторождения (залежи), а типовой комплекс работ включает бурение структурных и поисково-оценочных скважин.

Таким образом, бурение поисковых скважин является неотъемлемой частью поисково-оценочных работ, в связи с чем расходы на строительство названных скважин полностью отвечают определению расходов на освоение природных ресурсов, приведенному в статье 261 Кодекса, и, следовательно, признание подобных расходов в составе затрат при исчислении налога на прибыль является обоснованным.

Апелляционный суд соглашается с доводами налогового органа о невозможности учета спорных расходов по пункту 4 статьи 261 Кодекса в связи с тем, что данный порядок является специальным и  установлен исключительно для скважин, относящихся к категории разведочных.

Также в качестве обоснованного принимается довод апелляционной жалобы о неправомерности учета спорных расходов  по пункту 3 статьи 261 Кодекса, в связи с тем, что Обществом не было принято решение о бесперспективности геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на участке недр и об этом не сообщалось в федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение, как это установлено в указанной норме закона.

Однако вышеизложенные обстоятельства не препятствуют Обществу учесть расходы в порядке, определенном пунктами 1 и 2 статьи 261 Кодекса.

Апелляционный суд полагает, что статья 261 Кодекса предусматривает возможность учета всех расходов по освоению природных ресурсов, а не только тех, которые прямо перечислены в указанной статье Кодекса, в связи с чем довод Инспекции о том, что расходы на строительство впоследствии ликвидированной скважины не отнесены к расходам на освоение природных ресурсов, подлежит отклонению.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007  № 320-О-П указано, что "законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные, не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации, затраты к расходам в целях налогообложения либо нет".

Таким образом, перечень документально подтвержденных и экономически обоснованных расходов на освоение природных ресурсов не может быть признан закрытым, о чем свидетельствует использование в абзаце 2 пункта 1 статьи 261 Кодекса, при перечислении расходов на освоении природных ресурсов выражения "в частности", то есть перечень таких расходов является открытым, в связи с чем налогоплательщик может самостоятельно определить расходы, относящиеся к процессу освоения природных ресурсов, исходя из конкретных условий и обстоятельств своей хозяйственной деятельности.

Апелляционный суд не может согласиться с выводами налогового органа о том, что скважины была ликвидирована как не выполнившая своего назначения.

Инструкцией о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов, утвержденной постановлением Госгортехнадзора России от 22.05.2002 № 22 (далее - Инструкция) определен порядок ликвидации и консервации опорных, параметрических, поисковых, разведочных, эксплуатационных, нагнетательных, контрольных (пьезометрических, наблюдательных), специальных (поглощающих, водозаборных), йодобромных, бальнеологических и других скважин, которые закладываются с целью поисков, разведки, эксплуатации месторождений нефти, газа и газового конденсата, теплоэнергетических, промышленных и минеральных вод, геологических структур для создания подземных хранилищ нефти и газа, захоронения промышленных стоков, вредных отходов производства, а также скважин, пробуренных для ликвидации газовых и нефтяных фонтанов и грифонов.

Согласно Инструкции поисково-оценочные скважины бурят на площадях, подготовленных к поисковым работам, с целью открытия новых месторождений нефти и газа или новых залежей на ранее открытых месторождениях и оценки их промышленной значимости. В поисково-оценочных скважинах производятся исследования с целью получения информации о геологическом строении и оценки нефтегазоносности вскрытого разреза отложений.

Все ликвидируемые скважины в зависимости от причин ликвидации подразделяются на 4 категории: скважины, выполнившие свое назначение;