Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 26.02.2009 по делу n А29-7170/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

содержания приведенных норм права следует, что суммы дебиторской задолженности подлежат включению в состав внереализационных расходов при наличии оснований, определенных в названной норме. При этом налоговое законодательство не содержит обязанности налогоплательщика списать дебиторскую задолженность непосредственно в период истечения трехгодичного срока исковой давности. Истечение срока исковой давности является не единственным условием списания дебиторской задолженности. Такая задолженность подлежит списанию при прекращении гражданского обязательства вследствие невозможности его исполнения, в том числе в случае признания ее нереальной для взыскания. Нереальность взыскания определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности.

Таким образом, для списания дебиторской задолженности достаточно одного из указанных условий. Срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, в законодательстве не предусмотрен.

Согласно статьям 196 и 200 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) общий срок исковой давности установлен в три года и его течение начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Порядок списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности регламентируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н (далее по тексту - Положение). Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (пункт 77 названного Положения).

Как правильно указал суд первой инстанции из системного толкования вышеназванных норм, право на списание возникает у налогоплательщика при наличии первичных документов, подтверждающих нереальность взыскания, и при последовательном оформлении совокупности документов: налогоплательщику необходимо располагать первичными документами, свидетельствующими о наличии дебиторской задолженности в заявленном размере (в большинстве случаев такими документами являются договор, счет на оплату, акт сдачи-приемки работ, оказания услуг), а также документами, которые позволят установить дату возникновения дебиторской задолженности и подтвердить соблюдение обществом порядка списания задолженности.

Согласно статьям 8, 12 Закона № 129-ФЗ для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Проведение инвентаризации обязательно, в том числе, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 указанного Закона). Пунктами 26, 27 Положения № 34н также установлено, что для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

При этом, как установлено статьей 8 Закона №129-ФЗ, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Осуществление и оформление инвентаризации производятся по правилам бухгалтерского учета согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 (далее - Методические указания).

По окончании инвентаризации оформляется акт расчетов задолженности с покупателями и поставщиками, а также прочими дебиторами и кредиторами по форме ИНВ-17. К акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами составляется справка (приложение к форме ИНВ-17).

В подтверждение правомерности операции по списанию дебиторской задолженности необходимы документы: договор с дебитором, накладная, подтверждающая отгрузку ТМЦ дебитору, инвентаризационная ведомость по форме ИНВ-17 с приложением приказа (распоряжения) руководителя организации о списании дебиторской задолженности.

Как правильно установил суд первой инстанции, что в обоснование заявленных требований налогоплательщиком представлены лишь документы, подтверждающие соблюдение Обществом порядка списания задолженности в соответствии с Положением № 34н, а именно, в отношении задолженности предприятий Обществом представлены бухгалтерские справки на списания дебиторской задолженности и Приказ  руководителя № 1534 от 29.12.2006 «О списании  просроченной задолженности». Каких-либо первичных документов, подтверждающих возникновение спорной дебиторской задолженности, налогоплательщик не представил.

Однако регистры бухгалтерского учета не являются первичными документами, подтверждающими возникновение задолженности.

На основании пункта 1 статьи 9 Закона № 129-ФЗ  все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно пункту 1 статьи 10 того же Закона регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. То есть регистры бухгалтерского учета являются производными документами от первичных учетных документов.

Таким образом, обоснованность своих затрат налогоплательщики, в том числе,  в силу положений ст.252 Налогового кодекса Российской Федерации,                     обязаны подтвердить оправдательными первичными учетными документами, позволяющими достоверно определить дату возникновения задолженности, а также факт наличия таковой.

Вышеуказанные правовые нормы не противоречат положениям статьи 54 Налогового Кодекса Российской Федерации, предусматривающей, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Оценив представленные в материалы дела документы с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд первой инстанции правомерно посчитал, что представленные Обществом документы не могут являться надлежащим доказательством правомерности списания  спорной суммы дебиторской задолженности без представления первичных документов, связанных с ее возникновением.

Кроме того, из представленных налоговым органом материалов следует, что согласно сведениям,  содержащимся в Федеральной базе Единого государственного реестра, ПК «Ресурс» снято с учета 24.01.2007, СМУП «Жилремсервис» по состоянию на 09.12.2008 находится в стадии ликвидации, Тавдинский механический завод, ООО «Тепло» не зарегистрированы.

В нарушение ст.65 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации иных документов, подтверждающих обоснованность списания дебиторской задолженности по данным контрагентам в оспариваемой сумме, налогоплательщиком не представлено.

При таких обстоятельствах апелляционный суд согласен с выводом суда первой инстанции о том, что Общество в нарушение статей 252, 266 Налогового Кодекса Российской Федерации, ст.9 Закона № 129-ФЗ неправомерно списало дебиторскую задолженность без первичных документов, подтверждающих ее обоснованность.

В этой связи решение суда первой инстанции об отказе Обществу в удовлетворении требований в данной части правомерно.

Общество ссылается на то, что им в суд первой инстанции было представлено ряд документов по некоторым предприятиям: договоры, счета-фактуры, платежные документы (т.10). Однако из данных документов невозможно определить срок начала, течения и окончания срока исковой давности, являющегося одним из оснований для списания такой задолженности по предприятиям-дебиторам.

Апелляционный суд не усмотрел правовых оснований для отмены судебного акта по мотивам, изложенным в апелляционной жалобе Общества.

Проверкой полноты и своевременности перечисления налоговым агентом удержанных сумм налога на доходы физических лиц в бюджет за проверяемый период установлено, что в течение проверяемого периода допускались случаи неполного и несвоевременного перечисления налога в нарушение пп.1 п.3 ст. 24, п.6 ст. 226 Налогового Кодекса РФ.

Из материалов дела следует, что  решением № 7 от 20.05.2008г. о внесении изменений (Дополнений) в решение Межрайонной ИФНС России № 5 по РК от 28.09.2007г. № 26 о проведении выездной налоговой проверки ООО «Завод ДВП» изменен период проверки по налогу на доходы физических лиц с 01.01.2005г. по 20.05.2008г.

Налогоплательщик считает, что налоговый орган необоснованно изменил в 2008 году период проведения проверки в отношении налога на доходы физических лиц, поскольку п.4 ст.89 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в рамках проведения выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Следовательно, налоговые органы вправе проверять деятельность налогоплательщика за три года, предшествующие году проведения проверки, а не году принятия решения о ее проведении, и документы за период 28.09.2007-20.05.2008 проверяющими были затребованы с превышением своих полномочий.

В связи с изложенным, налогоплательщик оспаривает сумму пени, начисленную на неперечисленный НДФЛ за период с 28.09.2007 по 20.05.2008.

Согласно статье 207 Налогового Кодекса Российской Федерации плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В то же время обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ возложена пунктом 1 статьи 226 Налогового Кодекса Российской Федерации на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые спорным налогом. Названные российские организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.

В подпункте 1 пункта 3 статьи 24 Налогового Кодекса Российской Федерации указано, что налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Как следует из пункта 6 статьи 226 Налогового Кодекса Российской Федерации, налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода.

При проведении выездной проверки инспекция установила, что Общество в проверяемый период в нарушение пункта 6 статьи 226 Налогового Кодекса Российской Федерации несвоевременно перечисляло в бюджет НДФЛ. Инспекция выявила также наличие у заявителя задолженности по налогу в сумме 20647467 руб. по состоянию на 20.05.2008, удержанного Обществом с доходов работников за период с 01.01.2005, но не перечисленного в бюджет.

Согласно введенной с 1 января 2007 в действие новой нормы ст.89 Налогового Кодекса Российской Федерации в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период деятельности, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

При толковании вышеуказанной нормы Налогового Кодекса Российской Федерации налогоплательщикам необходимо иметь в виду, что на основании п.27  Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», в соответствии с которым положениями аналогичной нормы, содержавшейся в ст.87 Налогового Кодекса Российской Федерации до 1 января 2007 г., устанавливаются давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который мог быть охвачен проверкой, и не содержится запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года. 

Следовательно, в решении, принятом по результатам проверки, могут отражаться только те документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, которые по времени их совершения относятся к проверяемому периоду.

Согласно пункту 8 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Из материалов дела видно, что по решению налогового органа № 26 от 28.09.2007 с учетом внесенных изменений решением № 7 от 20.05.2008. Общество подлежало проверке на предмет правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ за период с 01.01.2005 по 20.05.2008. Согласно справке о проведенной проверке от 23.05.2008 проверка по налогу на доходы физических лиц проведена за период с 01.01.2005 по 20.05.2008, проверка начата 01.10.2007 и окончена 23.05.2008.

Как правильно указал суд первой инстанции, спорная сумма задолженности образовалась в период, охватываемый налоговой проверкой, и не выходит за пределы трехлетнего срока, предшествующего году вынесения решения о проведении проверки, даже с учетом внесенных в 2008 году изменений. В связи с чем, доводы налогоплательщика в указанной части судом первой инстанции правомерно не приняты.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 Налогового Кодекса РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Из пунктов 3 - 5 названной статьи следует, что для выяснения правомерности начисления пеней необходимо установить наличие у налогового агента НДФЛ, не перечисленного в срок, сумму этого налога, дату, с которой должны начисляться пени.

В силу главы 11 Налогового кодекса Российской Федерации пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку статьей 226 Кодекса обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом