Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 21.08.2014 по делу n А28-11788/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

актива по заранее оговоренной цене без принятия каких-либо обязательств. По проданным опционам, получив опционную премию, Банк на себя принимал риски срочных сделок, обусловленные вероятностью негативного изменения цены на фьючерсные контракты на сахар-сырец. В течение срока действия опционов указанные риски для Банка, как правило, отсутствовали  в силу отрицательной разницы между номинальной контрактной стоимостью финансового инструмента и его текущей рыночной стоимостью. В те моменты, когда указанная разница была положительной, риски Банка полностью устранялись купленными на бирже ICE опционами PUT (в случае реализации рисков по срочной сделке, заключенной с ООО «Сахар-Сити» все возможные убытки могли быть погашены реализацией прав по купленным на аналогичных условиях опционам PUT).

Таким образом, по результатам мероприятий налогового контроля   Инспекцией  было  определено, что  основной сделкой (объектом хеджирования) признавалась сделка с ООО «Сахар-Сити», а хеджирующими сделками - сделки на бирже ICE.

В материалах дела имеются расчет операций хеджирования от 30.11.2011, распоряжение от 30.11.2011 по операциям хеджирования по договору купли - продажи (соглашение об опционе) с ООО «Сахар-Сити» от 12.11.2010  № 101, справки о совершении хеджирующей сделки за период с 01.12.2011 по 15.12.2011, из  которых  следует, что объектом хеджирования с 01.12.2011 по 15.12.2011 Банк считает продажу опционов PUT на фьючерсы на бирже ICE, а хеджирующей сделкой - покупку опционов PUT на фьючерсы у ООО «Сахар-Сити».

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, основная и хеджирующая сделка были заменены.

Из материалов дела усматривается, что в 2011 Банк совершал следующие сделки:

- в период с 15.07.2011 по 24.08.2011 - покупал на бирже ICE опционы РUТ  (данные сделки Банк признавал хеджирующими), продавал аналогичные по условиям опционы РUТ ООО «Сахар-Сити» (данные сделки Банк признавал объектом хеджирования);

- в период с 30.11.2011 по 14.12.2011 продавал опционы РUТ на бирже ICE (данные сделки Банк признает объектом хеджирования) и покупал аналогичные по условиям опционы у ООО «Сахар-Сити» (Банк признает данные сделки хеджирующими).

Всего  в июле-августе 2011  Банк:

- купил на бирже ICE 1445 опционных контрактов PUT, базовым активом которых являлись фьючерсы на поставку сахара-сырца, уплатив опционную премию в сумме 168 763 063,08 руб.,

- продал ООО «Сахар-Сити» 1 445 опционных контрактов PUT, базовым активом которых являлись фьючерсы на поставку сахара-сырца, за что получил опционную премию в сумме 168 763 063,08 руб.  

Таким образом, за данный период по внебиржевой сделке банком получен доход в сумме 168 763 063,08 руб., а по биржевой сделке - расход в сумме 168763063,08 руб.  (учитывается в порядке статьи 274 НК РФ).

В декабре 2011 Банк:

- продал на бирже ICE опционы PUT на общую сумму 187 492 294,71 руб. (данные опционы были приобретены Банком в период с 15.07.2011 по 24.08.2011 на бирже ICE). Всего было продано 845 из 1 445 опционов. Также Банком получена вариационная маржа в сумме 140 688 101,79 руб. (с 20.12.2011 по 29.12.2011);

- приобрел у ООО «Сахар-Сити» опционы PUT на общую сумму                   187 492 294,71 руб. (данные опционы были ранее проданы Банком  ООО «Сахар-Сити» в период с 18.07.2011 по 25.08.2011). Всего было приобретено 845 из 1445 опционов. Также банк уплатил ООО «Сахар-Сити» вариационную маржу в сумме 140 688 101,79 руб. (с 21.12.2011 по 30.12.2011).

Таким образом, за данный период по внебиржевым сделкам Банком:

- понесен расход в общей сумме 328 180 396,50 руб.,

- по биржевым сделкам получен доход  в сумме 328 180 396,50 руб.

Все операции (с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке и обращающимися на организованном рынке) Банком отражены совместно в листе 05 уточненной налоговой декларации (вид операции 3 - операции с ФИСС, не обращающиеся на организованном рынке ЦБ).

Соответственно, за период июль - декабрь 2011:

1) от операций ФИСС, обращающимися на организованном рынке   (биржевых операций), доход составил 328 180 396,50 руб., расход - 168763 063,08 руб., прибыль - 159 417 339,42 руб.,

2) по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (внебиржевым операциям) доход составил 168 763 063,08 руб., расход - 328 180 396,50 руб.,  убыток - 159 417 339,42 руб.

Поскольку  Обществом  указанные операции (биржевые и внебиржевые) на основании пункта 5 статьи 304 НК РФ были учтены вместе, сумма налога к уплате отсутствовала.

Между тем по общему правилу убыток по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со статьей 274 НК РФ. Исключение предусмотрено в пункте 5 статьи 304 НК РФ.

Соответственно, в силу положений статей 301, 304 НК РФ возможность учесть убыток от операций с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, в общем порядке имеется в случае получения убытка от сделки с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (от внебиржевой сделки),  которая является хеджирующей (страхующей объект хеджирования) с учетом требований пункта 5 статьи 301 НК РФ.

Как уже было указано выше, изначально сделки с ООО «Сахар-Сити» (декабрь 2011) признавались Банком объектом хеджирования, а сделки на бирже ICE (декабрь 2011) - хеджирующими, но впоследствии объектом хеджирования Банк стал признавать сделки на бирже ICE, а хеджирующими - сделки с ООО «Сахар-Сити».

Вместе с тем действующим законодательством определено, что хеджирующая (страхующая) операция (в данном случае такой операцией Банк признал сделки с ООО «Сахар-Сити») должна соответствовать требованиям пункта 5 статьи 301 НК РФ.

Однако биржевые сделки (продажа на бирже ICE опционов PUT в декабре 2011) не могут быть признаны объектом хеджирования, поскольку в случае признания Банком объектом хеджирования биржевых опционов PUT ценовым риском будет являться риск изменения стоимости опционов на бирже ICE. При этом продаваемые опционы в декабре 2011 на бирже совпадают (что подтверждается отчетами брокера) с купленными опционами в июле-августе 2011,  что свидетельствует о закрытии ранее открытой позиции. В силу закрытия позиции отсутствуют какие либо обязательства по биржевым сделкам, следовательно, риски по биржевым сделкам отсутствуют.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции Банк пояснял, что объект хеджирования (декабрь 2011) в справках указан кратким образом - как опцион PUT на фьючерсный контракт на сахар-сырец, проданный на бирже ICE.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что действия Банка были направлены на хеджирование (страхование) рисков, которые вытекали из сделок с ООО «Сахар-Сити», то есть фактически объектом хеджирования выступали сделки с ООО «Сахар-Сити».

Довод налогоплательщика о том, что судом первой инстанции допущено неправильное применение норм материального права, а именно: неправильное истолкование и применение статей 301, 304 и 274 НК РФ признается апелляционным судом несостоятельным, поскольку учесть убыток от операций с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, возможно при выполнении следующих условий: убыток получен от сделки с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (от внебиржевой сделки), которая является хеджирующей с учетом требований пункта 5 статьи 301 НК РФ. 

В данном случае сделки на бирже IСЕ не могут быть признаны объектом хеджирования, поэтому убыток от операций с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке (сделки с ООО «Сахар-Сити»), в силу статьи 304 НК РФ не уменьшает налоговую базу, исчисленную согласно статье 274 НК РФ.

Несостоятельным также является довод налогоплательщика о недоказанности имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд первой инстанции посчитал установленными, поскольку помимо доказательств,  представленных сторонами в материалы дела, Банком  были даны  пояснения  о том, что аналогичные операции (сделки на бирже и с ООО «Сахар-Сити») совершались им и ранее 2011, но такие сделки Банк не относил к операциям хеджирования в целях исчисления налога на прибыль, поскольку по результатам сделок с ООО «Сахар-Сити» была получена прибыль, которая учитывалась при исчислении общей налоговой базы (статья 274 НК РФ) с учетом суммы полученного убытка на бирже. Данные пояснения иным доказательствам по делу не  противоречат.

Не принимается также апелляционным судом довод Банка о том, что судом первой инстанции не исследованы и не доказаны обстоятельства, связанные с рисками по сделкам, выступающим объектом хеджирования, поскольку приведенный Банком довод не соответствует установленным по делу обстоятельствам и не подтвердился в ходе его исследования судом первой инстанции. В связи с чем апелляционный суд отклоняет также довод Банка о несоответствии  выводов  суда первой инстанции материалам дела.

Кроме  того, апелляционный суд  считает необходимым обратить внимание Банка на то, что суды не собирают доказательства по делу с целью подтверждения тех или иных обстоятельств по делу, а исследуют их и оценивают в порядке статьи 71 АПК РФ.

Отклоняется апелляционным судом довод Банка о возложении на него судом первой инстанции бремени доказывания фактов по рассматриваемому спору.

Действительно положениями статей 65 и 200 АПК РФ определено, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействий), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.

Однако, в силу статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказывать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений. То есть не только налоговый  орган, но и налогоплательщик обязан обосновывать свою позицию о правомерности учета для целей налогообложения спорных сумм расходов и образования в результате учета таких расходов убытка по налогу на прибыль.

Кроме того, отсутствие в обжалуемом решении суда первой инстанции положительных выводов в отношении изложенных в ходе рассмотрения дела доводов налогоплательщика не свидетельствует о том, что приводимые им в обоснование своей позиции по рассматриваемому делу доказательства и обстоятельства не были исследованы и оценены судом первой инстанции в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Довод Банка о том, что он не мог купить на бирже опционы и продать те же опционы через определенный период времени по одинаковой цене, также не  принимается апелляционным судом, поскольку противоречит имеющимся в материалах дела документам и фактическим, установленным по делу обстоятельствам.

Противоречит также материалам дела довод Банка о том, что суд первой инстанции не исследовал и не принял во внимание при вынесении решения заключение специалиста - ООО «Финансовая компания АЖИО», поскольку данный документ имеется в материалах дела, был исследован судом наряду с  иными, представленными сторонами в дело доказательствами, что отражено в решении от  23.04.2014, а именно: в отношении данного документа суд первой инстанции указал, что заключение дано  без учета  расширительного толкования  представителем Банка указанного в справках объекта хеджирования.

При оценке заявленного в апелляционной инстанции довода о том, что суд первой инстанции вышел за пределы заявленных Банком требований суд апелляционной инстанции учитывает, что при рассмотрении заявления налогоплательщика суд первой инстанции обязан руководствоваться требованиями главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и, установив, что оспариваемым ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, не соответствует закону или иному нормативному правовому акту или нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

При рассмотрении заявления налогоплательщика суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговая база по операциям с ФИСС, обращающимся на организованном рынке, и налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимся на организованном рынке подлежат исчислению отдельно, так как в ходе рассмотрения дела были установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что учет финансовых результатов (полученные доходы и понесенные расходы) по договору купли-продажи (соглашение об  опционе от 12.11.2010 № 101 (с учетом  всех дополнений) с ООО «Сахар-Сити» в расчете общей налоговой базы по налогу на прибыль (лист 05 налоговой декларации) не соответствует требованиям статьи 274, пунктов 3, 5 статьи 301, пунктов 2, 3, 5 статьи 304, статьи 326 НК РФ.

При этом суд установил, что подлежащая уплате сумма налога на прибыль от указанных операций необоснованно определена налоговым органом без учета понесенных налогоплательщиком расходов, что не соответствует положениям главы 25 НК РФ, поэтому, применив положения данной главы, учел данные расходы и правомерно уменьшил подлежащую к уплате сумму налога на прибыль за 2011  на 5 614 992 рубля.

Не может быть признан обоснованным довод Банка о том, что суд первой инстанции не вник в экономическую суть совершенных операций, не оценил экономический результат, полученный налогоплательщиком от спорных сделок, поэтому его выводы не соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.

Указанное не соответствует содержанию обжалуемого в апелляционную инстанцию решения: выводы суда первой инстанции основаны именно на оценке совершенных Обществом сделок с точки зрения отнесения либо не отнесения их к объектам хеджирования, а полученный от совершения данных сделок результат должен быть учтен налогоплательщиком не только с точки зрения экономической выгоды (целесообразности) совершения данных сделок, но и с учетом обоснованности отнесения результатов таких сделок в налоговый учет при правильном применении норм действующего налогового законодательства.

На основании изложенного Второй арбитражный апелляционный суд признает решение Арбитражного суда Кировской области от 23.04.2014  законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального права, а также с учетом всестороннего и полного исследования имеющихся в материалах дела документов и установленных по делу фактических обстоятельств. Поэтому оснований для удовлетворения жалобы Банка по изложенным в ней доводам у апелляционного суда не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной