Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 21.08.2014 по делу n А28-11788/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

хеджирования допускается заключение более одного финансового инструмента срочной сделки разных видов, включая заключение нескольких финансовых инструментов срочных сделок в рамках одной операции хеджирования в течение срока хеджирования.

Для подтверждения обоснованности отнесения операции (совокупности операций) с финансовыми инструментами срочных сделок к операции хеджирования налогоплательщик составляет на дату заключения данных сделок (первой из сделок - при заключении нескольких сделок в рамках одной операции хеджирования) по операции хеджирования справку, подтверждающую, что исходя из прогнозов налогоплательщика совершение данной операции (совокупности операций) позволяет уменьшить неблагоприятные последствия, связанные с изменением цены (в том числе рыночной котировки, курса) или иного показателя объекта хеджирования.

На основании статьи 303 НК РФ доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании);

2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.

Пунктом 2 статьи 303 НК РФ предусмотрено, что  расходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании);

2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;

3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок.

Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, и налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, исчисляются отдельно (пункт 1 статьи 304 НК РФ).

Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между суммами доходов по указанным сделкам со всеми базисными активами, причитающимися к получению за отчетный (налоговый) период, и суммами расходов по указанным сделкам со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница соответственно признается убытком от таких операций. Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу, определяемую в соответствии со статьей 274 НК РФ (пункт 2 статьи 304 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 304 НК РФ налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между доходами по указанным операциям со всеми базисными активами и расходами по указанным операциям со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница соответственно признается убытками от таких операций.

Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со статьей 274 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 5 настоящей статьи).

В соответствии с пунктом 5 статьи 304 НК РФ при осуществлении операции хеджирования с учетом требований пункта 5 статьи 301 настоящего Кодекса доходы (расходы) учитываются при определении налоговой базы, при расчете которой в соответствии с положениями статьи 274 НК РФ учитываются доходы и расходы, связанные с объектом хеджирования.

Согласно статье 326 НК РФ налогоплательщик по операциям с финансовыми инструментам срочных сделок определяет налоговую базу на основании данных регистров налогового учета. Налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки.

Аналитический учет требований (обязательств) по финансовым инструментам срочных сделок налогоплательщики обязаны вести по каждому виду финансовых инструментов срочных сделок. Аналитический учет прав требований (обязательств) ведется раздельно по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также по операциям, совершенным в целях хеджирования.

При наступлении срока исполнения финансового инструмента срочной сделки налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату его исполнения в соответствии с условиями ее заключения и определяет сумму доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу.

Налогоплательщик выделяет для отдельного налогового учета операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершенные в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базисного актива (объекта хеджирования).

Справка составляется налогоплательщиком по каждой операции хеджирования отдельно и содержит следующие данные:

- описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования, типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный или другие подобные риски), планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), финансовые инструменты срочных сделок, которые планируется использовать, условия исполнения сделок;

- дату начала операции хеджирования, дату ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета. Дата начала операции хеджирования может устанавливаться путем закрепления порядка ее определения;

- объем, дату и цену сделки (сделок) с объектом хеджирования (для ожидаемых (планируемых) сделок - объем, дату, цену и иные существенные условия сделки);

- объем, дату и цену сделки (сделок) с финансовыми инструментами срочных сделок.

Справка может содержать и иные сведения на усмотрение налогоплательщика, подтверждающие совершение операции в целях хеджирования.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, основным видом деятельности Общества является прочее денежное посредничество (ОКВЭД 65.12).

По результатам выездной налоговой проверки Инспекция  пришла к выводу о неполной уплате Обществом налога на прибыль за 2011 в сумме 37 498 459 руб. вследствие не включения в налоговую базу 187 492 294,71 руб., полученных по операциям на бирже Intercontinental Exchange, Нью-Йорк, США (далее - биржа ICE) с финансовыми инструментами срочных сделок (далее - ФИСС), обращающимися на организованном рынке, что повлекло за собой  нарушение статьи 274,  пунктов  3, 5  статьи 301, пунктов 2, 3, 5 статьи 304, статьи 326 НК РФ. При этом  Инспекция  учитывала, что операции Банка по приобретению опционов PUT у ООО «Сахар-Сити» в период с 01 по 15 декабря 2011 не могут являться хеджирующими операциями по отношению к продаже Банком аналогичных опционов PUT на бирже ICE.

В ходе выездной налоговой проверки (18.10.2012) Обществом в налоговый орган была представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2011 (корректировка 3) с приложениями - листы 05  виды операций 1 (операции с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ЦБ), 2 (операции с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ЦБ), 3 (операции с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке ЦБ).

Ранее лист 05 с видом операции 3 не представлялся, в первоначальной декларации данные доходы и расходы отражались в составе внереализационных доходов и расходов.

В листе 05 уточненной налоговой декларации (вид операции 3 - операции с ФИСС, не обращающиеся на организованном рынке ЦБ) отражены следующие показатели:

- доход от выбытия, в том числе, доход от погашения (строка 010) - 497 021 291 руб.,

- расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием, в том числе, погашением) (строка 030) - 496 943 459 руб.,

- итого прибыль (убыток) (строка 040) – 77 832 руб.,

- налоговая база без учета убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах (строка 060) – 77 832 руб.

Согласно представленным в ходе выездной налоговой проверки  уточнениям по налогу на прибыль за 2011  (РНУ-62 «Финансовый результат по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок») доходы и расходы по данным операциям составили:

- положительная премия, маржа: премия по внебиржевому опциону – 77832 руб.,  фьючерсы на бирже - 140 688 102 руб., биржевые опционы - 187 492 294 руб.,  вариационная маржа и премия, вне биржи - 168 763 063 руб., всего - 497021 291 руб.,

- отрицательная премия, маржа:  внебиржевые опционы -  187 492 294 руб.,   вариационная маржа и премия, вне биржи - 140 688 102 руб., премия на опционы, биржа - 168 763 063 руб.,  всего - 496 943 459 руб.

Указанные выше операции были осуществлены в ходе заключения Банком  с ООО «Сахар-Сити» и на бирже ICE через брокеров Broker Credit Service (Cyprus) Limited и AS KIT Finance Europe (Эстония) сделок с опционами на фьючерсные контракты (с 30.11.2011 по 14.12.2011) и фьючерсными контрактами на сахар-сырец (с 20.12.2011 по 29.12.2011). 

Из материалов дела усматривается, что между Банком и ООО «Сахар-Сити» (компания) заключен договор купли-продажи (соглашение об опционе) от 12.11.2010 № 101, а также дополнительное соглашение от 15.12.2010, которым внесены изменения в Соглашение.

В соответствии с пунктом 2.1 Соглашения (в редакции дополнительного соглашения) стороны соглашаются заключать друг с другом сделки купли-продажи опционов в количестве и на условиях, определяемых в дополнительных соглашениях к настоящему договору. Банк покупает (продает) указанные опционы по поручению компании  в соответствии с условиями биржи ICE и по котировкам этой биржи. Сумма сделок по настоящему договору рассчитывается как сумма сделок по всем опционам согласно дополнительным соглашениям к настоящему договору.

Согласно пункту 2.2 Соглашения (в редакции дополнительного соглашения) при покупке опционов компанией: компания обязуется купить у Банка опционы, выплатить премию, являющуюся вознаграждением Банку, и возместить плату по опционам, а Банк обязуется продать компании опционы и выплатить положительную маржу по опционам. 

При продаже опционов компанией: Банк обязуется купить у компании опционы, выплатить премию, а компания обязуется продать Банку опционы и выплатить положительную маржу по опционам по следующим параметрам (по 1 опциону):

- Базисный актив - средневзвешенная цена фьючерсного контракта на сахар-сырец;

- Стиль опциона -  американский;

- Тип опциона - PUT;

- Способ исполнения опциона - расчётный опцион;

- Сумма сделки по опциону - согласно дополнительным соглашениям к настоящему договору;

- Премия по опциону - согласно дополнительным соглашениям к настоящему договору;

- Цена Страйк - согласно дополнительным соглашениям к настоящему договору;

- Срок действия опциона - согласно дополнительным соглашениям к настоящему договору;

- Дата сделки - согласно дополнительным соглашениям к настоящему договору;

- Дата исполнения опциона - согласно дополнительным соглашениям к настоящему договору;

- Дата фактического исполнения опциона - согласно дополнительным соглашениям к настоящему договору.

Банк обязуется ежедневно направлять компании отчет по сделкам в электронном виде представителю компании по адресу, указанному в данном пункте договора.

Согласно дополнительным соглашениям к договору от 12.11.2010  № 101 и данным бухгалтерского учета в 2011 между  Банком  и ООО «Сахар-Сити» были совершены следующие операции с опционами и фьючерсными контрактами на сахар-сырец:

- продажа опционов в адрес ООО «Сахар-Сити» (премия по опционным контрактам New York Sugar11 Jan12 PUT) на сумму 168 763 063,08 руб., в том числе:

18.07.2011 - 37 463 396,14 руб.,

19.07.2011 - 20 197 632 руб.,

20.07.2011 - 26 089 883,40 руб.,

01.08.2011 - 15 268 067,36 руб.,

02.08.2011 -   8 553 340,32 руб.,

03.08.2011 - 16 822 753,92 руб.,

23.08.2011 - 19 807 143,72 руб.,

24.08.2011 - 18 436 036,58 руб.,

25.08.2011 -   6 124 809,64 руб.

- Покупка опционов у ООО «Сахар-Сити» (премия по опционным контрактам New York Sugar11 Jan12 PUT) на сумму 187 492 294,71 руб., в том числе:

01.12.2011 - 17 633 291,36 руб.,

02.12.2011 - 21 635 480,32 руб.,

05.12.2011 - 21 946 507,97 руб.,

06.12.2011 - 12 461 621,76 руб.,

07.12.2011 -   4 249 859,26 руб.,

08.12.2011 - 39 985 113,50 руб.,

09.12.2011 -   8 674 667,01 руб.,

12.12.2011 - 36 241 326,80 руб.,

13.12.2011 - 13 756 556,13 руб.,

14.12.2011 -   4 788 564,48 руб.,

15.12.2011 -  6 119 305,92 руб.

Банком уплачена вариационная маржа по контракту ICE Sugar Mar12 в адрес ООО «Сахар-Сити» в сумме 140 688 101,79 руб.,  в том числе:

21.12.2011 - 11 900 229,43 руб.,

22.12.2011 - 11 966 779,85 руб.,

23.12.2011 - 11 780 723,42 руб.,

26.12.2011 - 11 246 448,50 руб.,

28.12.2011 - 21 839 364,19 руб.,

29.12.2011 - 41 181 319,28 руб.,  

30.12.2011 - 30 773 237,12 руб.

В целом за 2011 по операциям Общества с ФИСС, заключенным с ООО «Сахар-Сити, был получен убыток в сумме 159 417 333,42 руб. (доходы - 168763063,08 руб., расходы - 328 180 396,50 руб.).

Материалами дела подтверждается, что в 2011 Банк покупал (продавал) на бирже ICE через брокеров «BrokerCreditService (Cyprus) Limited» и «AS KIT Finance Europe» опционы на фьючерсные контракты на сахар-сырец и фьючерсные контракты на сахар-сырец.

После исполнения заявки Банка на покупку (продажу) опционов на фьючерсные контракты и фьючерсные контракты на сахар-сырец брокеры «BrokerCreditService (Cyprus) Limited» и «AS KIT Finance Europe» направляли банку отчет брокера, в котором указывали наименование контракта, дату и вид операции (покупка/продажа), количество контрактов, цену контракта и комиссию брокера за данную операцию.

Согласно отчетам брокеров: «BrokerCreditService (Cyprus) Limited» и «AS KIT Finance Europe», а также по данным бухгалтерского учета в 2011 Банком   были совершены следующие операции