Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 10.07.2014 по делу n А82-12474/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Как  следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Общество на  основании  разрешения  на  строительство (получено ООО  «Икар» 31.08.2007 на срок до 01.09.2008, с последующим продлением до  01.05.2009), в 2009 завершило строительство жилого дома со встроенными автостоянками и инженерными коммуникациями по адресу г. Ярославль,  ул. Нагорная, строение  №9. 

По условиям договоров долевого участия Общество в качестве заказчика-застройщика получало вознаграждение в размере 10% - 15% от суммы всех   произведенных затрат по строительству (созданию) объекта долевого   строительства,  в  том числе,  НДС.   

Доходы от оказанных услуг были определены Обществом по кассовому методу – при получении денежных средств от физических и юридических лиц. 

Значительная часть вознаграждения была получена налогоплательщиком в 2007-2008; эти суммы Общество признало подлежащим обложению доходом и  подлежащими включению в базу для исчисления к уплате НДС.       

После получения 30.04.2009 разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию, Общество передало квартиры и автостоянки участникам   долевого строительства.  

Исходя из даты подписания сторонами актов приёма-передачи квартир и автостоянок, имевших место в 2009-2011, а также из размера    предусмотренного в договорах вознаграждения, Инспекция по результатам  проведенной проверки определила по методу начисления сумму дохода от реализации услуг: в 2009 доход от вознаграждения составил 12 881 227 руб. (в том числе, 2 149 412 руб. – в отсутствие актов приёма-передачи по таким  объектам как квартира № 4, квартира № 10 и 14 гаражных мест), в 2010 – 5304879 руб.,  в  2011  –  1 753 308  руб.        

ООО «Икар» при определении налоговой базы по налогу на прибыль  признало доход по вышеуказанному основанию в 2009 в сумме 8 217 678 руб., в 2010  – в сумме 3 840 379 руб., в 2011 – в сумме 1 766 614 руб.

Таким образом, по результатам проверки Инспекция признала  заниженным доход в 2009 на 4 663 549 руб., в 2010 – на 1 464 500 руб., и завышенным  полученный в 2011 доход  на 13 306 руб.       

Налогоплательщик признал подлежащими корректировке полученный в   2009-2011 доход, но  оспаривает включение в состав доходов 2009-2011 суммы вознаграждения, полученного ранее  01.01.2009 и  относящегося в  соответствие  с  учетной  политикой Общества к доходам 2007-2008.       

Материалами дела подтверждается, что разрешение на строительство   жилого дома со встроенными автостоянками получено ООО  «Икар» 31.08.2007 на срок до 01.09.2008, с последующим продлением до 01.05.2009. Договоры  инвестирования, а в последующем договоры долевого участия заключались с гражданами и организациями, начиная с 2006. Полученное по договорам  вознаграждение за выполнение функций заказчика признавалось доходом при  поступлении соответствующих денежных средств на расчетный счет или в  кассу  Общества  и в 2007-2008,  и в 2009-2011. 

Налогоплательщик признал ошибочность применения кассового метода  для признания дохода  при исчислении  налога на прибыль, однако указал, что Инспекция определила сумму дохода по дате составления актов приёма-передачи квартир и автостоянок без учета положений учетной политики,    утвержденной на 2007-2008, согласно  которой для расчета налога на прибыль доход по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом определяется равномерно между отчетными  периодами, в течение которых выполняется договор; срок выполнения  договора  устанавливается на основании  разрешительной документации (пункт 2 статьи 271, статья 316 НК РФ).

Таким образом, доход по договорам долевого участия, заключенным  ранее   2009, может признаваться полученным в 2009-2011 в части, превышающей размер вознаграждения, относящегося в соответствие с учетной политикой  Общества  к 2007-2008. 

При  обжаловании  решения Инспекции в  вышестоящий  налоговый орган  и в судебное заседание суда первой инстанции ООО «Икар» представило документы, подтверждающие расчет налоговой базы в части полученного от  реализации услуг застройщика вознаграждения по налоговым периодам до 01.01.2009, согласно которым к доходам, полученным в 2009, не может быть отнесено вознаграждение в сумме 6613740 руб. по следующим договорам:  

- 1 562 438 руб. и 863 280 руб. по договорам от 25.01.2007 с ЗАО «Автоматика», 

- 1 132 965 руб. по договору  от  01.02.2007  с  Юдиным  А.Ю., 

- 571 538 руб.  по  договору  от  14.06.2006  с  Кузнецовой   Л.В.,

- 810 000 руб. по договору от 14.11.2007  с Мурашко В.Е.,

- 220 125 руб. по договору от 10.10.2007 с Васильевым  А.С.,   

- 404 438 руб. и 25 500 руб. по договору  от  18.04.2006  с Шумиловым Е.А.,

- 209 175 руб. по договору от 06.09.2007 с Карпенко А.С. как полностью      учтенное до даты действия первоначально установленного срока  строительства жилого дома в 2008,

- 587 867 руб. вознаграждения по договору от 02.10.2008 с Васильевым А.С.,

- 226 414.29 руб. по договору от 07.10.2008 с Кулагиным Н.Л. в части, относящейся к 2008.

Соответственно, при исключении указанных сумм из доходов за 2009  доход от  реализации  услуг застройщика в целях исчисления налога на  прибыль  составит 6 267 487 руб., тогда как Общество при определении своих обязательств по налогу на прибыль признало вознаграждение в сумме 8 217 678 руб., то есть завысило его размер на 1 950 191 руб.       

Кроме того, из доходов за 2010 подлежит исключению вознаграждение в   сумме 649 500 руб. по договору со Сборщиковым Е.М. Занижение дохода по данному основанию составит 815 000 руб.       

По результатам выездной налоговой проверки было установлено, что общая сумма вознаграждения за услуги заказчика в отношении квартир и автомобильных стоянок, реализованных в 2011, составила  1 753 308 руб., в том числе, по договору с Пуховой О.А. – 220 000 руб., тогда как размер  вознаграждения был  изменен по соглашению сторон  и  составил 70 000 руб.  

Поскольку  Общество исчисляло налог на прибыль, признавая доход по   данному основанию в сумме 1 766 614 руб., по результатам проверки   налоговому органу следовало указать на завышение вознаграждения в размере  163 306 руб.       

Как обоснованно было указано судом первой инстанции, представленные Обществом объяснения и документы налоговым органом не опровергнуты.

Позиция Инспекции по рассматриваемому спорному вопросу основана  на том, что фактически в своем учете налогоплательщик применял при исчислении   налога на прибыль кассовый метод признания доходов.  

Однако, как правильно указал суд первой инстанции, данное     обстоятельство не может быть признано в качестве безусловно препятствующего исключению из дохода, полученного в 2009-2011, сумм вознаграждения, обязанность признать которое возникла у Общества в соответствии с  утвержденной учетной политикой и требованиями налогового законодательства  в более ранние налоговые периоды. 

Тот факт, что в силу пункта 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, не свидетельствует об отсутствии у проверяемого  налогоплательщика  права  представить при  обжаловании решения Инспекции в вышестоящий налоговый орган и в суд первой инстанции документы, подтверждающие расчет налоговой базы в части полученного от реализации услуг застройщика вознаграждения по налоговым периодам до 01.01.2009,  поскольку изучение таких документов способствует правильному определению налоговых обязательств налогоплательщика, что и является конечной целью  проводимых налоговыми органами мероприятий налогового контроля.   

2. Распределение расходов.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, к которым в соответствие с подпунктом 2 пункта 2 статьи  253  НК  РФ относятся  расходы на оплату  труда,  осуществленные  в  течение  отчетного   (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. 

К прямым расходам могут быть отнесены расходы на оплату труда  персонала,  участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное и социальное страхование (до 01.01.2010 – единого социального налога). К косвенным  расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствие  со статьей 265 НК РФ.       

Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых     расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ,   оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.       

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию,   осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований,   предусмотренных настоящим Кодексом.       

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода   по  мере  реализации  продукции,  работ,  услуг,  в  стоимости  которых  они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.   

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму    прямых расходов, осуществленных в  отчетном  (налоговом)  периоде,  в  полном                объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного  отчетного  (налогового)   периода без распределения на остатки незавершенного производства.       

Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ налогоплательщик        самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем  месяце  продукцию  (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия  осуществленных  расходов  изготовленной  продукции  (выполненным работам, оказанным услугам). В случае если отнести прямые расходы к конкретному  производственному процессу по изготовлению данного вида продукции   (работ,  услуг)  невозможно,  налогоплательщик  в  своей  учетной  политике  для  целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения      указанных   расходов с применением экономически обоснованных показателей. 

Из материалов дела усматривается, что в 2009-2011 Общество осуществляло строительство (реконструкцию) нежилого здания по адресу г.Ярославль, ул.Свободы,11/37, принадлежащего Обществу на праве  собственности,  и  пяти  жилых  домов  для  последующей реализации, а также  являлось заказчиком по договорам подряда, заключенными с другими организациями.       

Строительство объектов осуществлялось преимущественно собственными силами, с привлечением подрядных организаций. Работники организации  распределялись на строительство объектов с учетом производственной необходимости  по распоряжению   руководителя организации, заработная плата начислялась за весь объем выполненных работ безотносительно конкретных объектов строительства.      

Поскольку вся сумма расходов на оплату труда и обязательных платежей была учтена Обществом в составе расходов, уменьшающих сумму полученного дохода, Инспекция  признала данный вид расходов завышенным  на расходы по оплате труда работников, занятых  на строительстве (реконструкции) здания на  ул.Свободы и индивидуальных жилых домов. Доля приходящихся на указанные объекты расходов определена исходя из общей суммы как прямых, так и косвенных расходов.      

По результатам проведенной проверки Инспекция указала, что сумма      излишне  признанных расходов, которые должны формировать  первоначальную  стоимость  объектов  основных  средств,  составила:

- 10 220 896 руб. в 2009,

- 2 691 224 руб. в 2010,

- 8 327 511 руб. в 2011.       

Общество признало необходимым произвести перерасчет формируемых       в   целях  исчисления  налога  на  прибыль  расходов  на  оплату  труда, сумм  единого социального налога и страховых взносов, но возражало против   отнесения к распределяемым расходам не только прямых, но и косвенных расходов на  оплату труда,  к  которым  относятся  расходы  на оплату  труда     управленческого персонала.  Кроме того,  как настаивал налогоплательщик, на   распределение прямых расходов на оплату труда производственного персонала  не могут оказывать влияние расходы, не связанные с трудом наемных  работников. К таким расходам относится стоимость услуг по договорам  подряда, в которую включена оплата труда  работников и стоимость материалов других организаций. 

По результатам проверки  Инспекцией было установлено и подтверждено    в ходе судебного заседания, что Общество распределяло расходы на оплату труда в налоговых регистрах на прямые и косвенные. Между  тем доказательств того, что такое распределение расходов не соответствует требованиям  налогового законодательства и учетной политике налогоплательщика,  Инспекцией в  материалы  дела  не представлено.  Кроме того,  в  акте выездной налоговой проверки и в решении Инспекции не описана примененная      методика распределения  расходов, не приведено доводов в подтверждение законности распределения не только прямых, но и косвенных расходов, при  этом нарушений в порядке признания косвенных расходов по результатам    проверки налоговым органом не выявлено. 

Осуществив такое распределение, Инспекция в  акте проверки и решении не указала на примененные для этой цели экономически обоснованные  показатели. Расходы на оплату труда работников по каждому из объектов были  распределены в зависимости от материальных расходов, произведенных как самим Обществом, так и составивших стоимость услуг подрядных организаций,  привлеченных для работы на данных объектах без обеспечения их материалами.  

Таким образом, как правильно  указал суд первой инстанции, исключение  из  признанных  при  исчислении  налога  на прибыль  косвенных  расходов  на  оплату труда, распределенных наравне с прямыми  расходами, не соответствует  положениям  налогового законодательства.   

В качестве экономически обоснованного показателя для расчета Общество предложило применить стоимость материальных затрат, понесенных при   осуществлении строительства собственными силами, поскольку именно в   процессе выполнения работниками возложенных на них трудовых      обязанностей   осуществляется  их расходование  и  освоение.  Стоимость  услуг  подрядных организаций не оказывает экономического влияния на размер     оплаты труда работников самого налогоплательщика, хотя  и  учитывается  в   первоначальной  стоимости  основного  средства.        

По расчетам Общества оно признало завышенными прямые расходы на оплату труда с учетом соответствующих обязательных платежей на 2 449 360 руб. за 2009,  на 1 808 744 руб. за 2010 и на  4 365 798 руб. за 2011.