Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 28.11.2013 по делу n А29-4345/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

В.В., а  также свидетельских показаний следует, что на административном здании по адресу: ул. Станционная, 62, отсутствовала вывеска о размещении торговой точки и режима работы торговой точки ИП Чеботарева В.В., из которой физические лица могли бы знать о размещении объекта розничной торговли.

В ходе осмотра было установлено также, что рядом с административным зданием находится склад готовой продукции, принадлежащей Предпринимателю (ул. Станционная, 58). Компьютерное и кассовое оборудование в нем отсутствует. В данном помещении находятся реализуемый товар, поддоны, ящики и стеллажи, которые используются для хранения продуктов.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно согласился с позицией Инспекции о том, что спорный торговый отдел использовался налогоплательщиком лишь для расчетов с покупателями, которые выбирали товар по образцам, выставленным на стеллажах, холодильном шкафу и прайс-листам, а исполнение договоров купли-продажи в части передачи товаров покупателям осуществлялось на складе (ул. Станционная, 58), расположенном на территории, прилегающей к административному зданию.

Кроме того, как правильно указал суд первой инстанции, позиция  Инспекции (кроме протокола осмотра помещений) подтверждается также показаниями работников Предпринимателя, в том числе: Воробьевой Е.С. (бухгалтер, протокол допроса №1 от 09.11.2012) и Коснырева С.В. (протокол допроса №2 от 09.11.2012), а также показаниями самого налогоплательщика (протокол допроса №10 от 04.12.2012), из которых следует, что в торговом отделе бухгалтеры производили распределение товара по накладным, по  которым  товар доставлялся  до покупателей.

Отсутствовали у Предпринимателя в штатном расписании и сотрудники (продавцы), в чьи функциональные обязанности  входила бы реализация товаров населению за наличный расчет (взвешивание и розлив молочной продукции, расчет с покупателями) в торговом отделе по адресу: г. Сыктывкар ул. Станционная, 62.

Обоснованно также было  учтено судом  первой  инстанции, что розничная реализация такого объема товара через спорное помещение невозможна, что подтверждается следующими обстоятельствами.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля было установлено, что Предприниматель реализовывал продукцию, в том числе, индивидуальным предпринимателям Юркиной Л.А., Наседкину Е.И. и Ханбабаеву И.А.,  которые  пояснили, что заявка на товар осуществлялась по телефону.

Поставка молочной продукции носила систематичный характер, товар покупался для перепродажи, а не для собственного потребления. После заявки товар доставлялся указанным предпринимателям автотранспортом ИП Чеботарева В.В. Необходимые для этого транспортные средства у  Предпринимателя  имеются.

Как следует из показаний самого Предпринимателя (протокол допроса №10 от 04.12.2012), товар, реализуемый в опт, оплачивался через банк, а товар, реализуемый в розницу, оплачивался наличными в кассу торгового отдела.

Таким образом, налогоплательщик относил выручку, полученную по расчетному счету, к оптовой торговле, а выручку, полученную наличными денежными средствами,  к розничной торговле.

Из  анализа  полученной  Предпринимателем выручки  усматривается, что  наличная денежная выручка ИП Чеботарева В.В. получена им через киоск и торговый отдел по адресу: г. Сыктывкар, ул. Станционная, 62, а также, через магазин автозапчастей и продовольственный магазин по адресу: г.Сыктывкар, ул. Сысольское шоссе 51/1.

При этом из анализа выручки следует, что финансово-хозяйственная деятельность Предпринимателя, расчеты по которой производились наличным путем через торговый отдел по адресу: ул. Станционная, 62, значительно преобладает по отношении к деятельности налогоплательщика по иным  адресам и  видам.

Так, например, в 2010 выручка за 1 день в торговом отделе составила 242697,75 руб.,  а  выручка продовольственного магазина по адресу Сысольское шоссе, 51/1 составила 7004,93 руб. Тогда как площадь торгового зала в продовольственном магазине 34 кв м, а в  торговом отделе - 23 кв м.

То есть фактически в торговом отделе,  не приспособленном для розничной торговли, площадью 23 кв м,  за 3  года был реализован товар  на общую сумму 264 млн. руб., при том, что совокупный оборот Предпринимателя от оптовой торговли (расчетный счет) и розничной торговли в специализированных торговых точках (магазин по Сысольскому шоссе 51/1 и киоск на ул. Станционная, 62) товар был  реализован на сумму 108 млн. руб.

Из анализа помесячно получаемой ИП Чеботаревым В.В. выручки по  торговому отделу и продовольственному магазину видно, что выручка по магазину в 41 раз меньше, чем  выручка  по торговому отделу.

В  то же  время,  исходя из данных дневного объема товара, отпущенного по накладным на внутреннее перемещение в торговый отдел со склада, а также технических характеристик холодильного шкафа, установленного в данном помещении, усматривается, что объем реализуемого товара не мог быть размещен не только в малогабаритном холодильном шкафу, но и в самом кабинете (торговом отделе).

Учитывая объемы молочной продукции, приобретаемой  Предпринимателем,  а также  незначительные сроки ее  хранения,   судом первой  инстанции  был  сделан  обоснованный  вывод  о том,  что  данный товар не мог продаваться для целей личного потребления и не мог быть реализован  в розницу через спорное помещение (в силу малой площади помещения, отсутствия необходимого торгового оборудования и персонала), что свидетельствует о правомерности  выводов  налогового  органа об  отсутствии у Предпринимателя оснований для применения системы налогообложения в виде  ЕНВД.

При  рассмотрении  доводов  Предпринимателя  относительно  протокола осмотра помещений  апелляционный суд исходит  из следующего.

Пунктом 1 статьи 82 НК РФ определено, что налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Согласно пункту  13 статьи 89 НК РФ при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном статьей 92 НК РФ.

Таким образом, осмотр помещений налогоплательщика по своей сути является формой  налогового контроля.

Порядок проведения осмотра регламентируется статьей 92 НК РФ, в  пункте 3 которой предусмотрено, что осмотр производится в присутствии понятых. В проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 98 НК РФ при проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных НК РФ, вызываются понятые   в количестве не менее двух человек.

В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица  (пункт 3  статьи 98 НК РФ).

При этом пункт 4 статьи 98 НК РФ устанавливает прямой запрет на участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов.

Таким образом, положения статьи 98 НК РФ допускают возможность участия в качестве понятых лиц, не имеющих заинтересованности в исходе дела и не являющихся должностными лицами налогового органа.

В то же время нормы НК РФ не регламентируют возможность или невозможность привлечения в качестве понятых работников проверяемого налогоплательщика.

Между тем, апелляционный суд считает, что привлечение в качестве понятых работников проверяемого налогоплательщика положениям статьи 98 НК РФ  не противоречит и  его  прав не  нарушает.

Довод о том, что осмотр помещения производился по истечении 9 месяцев после окончания проверяемого периода, что не может безусловно свидетельствовать о назначении и фактическом использовании как спорного помещения, так и в целом здания по адресу: г. Сыктывкар, ул. Станционная, д.62 не принимается апелляционным судом, поскольку он не подтверждается имеющимися в материалах дела документами, а иных, подтверждающих указанную ссылку заявителя жалобы им в материалы дела не представлено.

Несостоятельным является довод налогоплательщика о том, что  Инспекция  не представила ни одного договора поставки товаров, что свойственно при  ведении  оптовой  торговли,  поскольку при отсутствии договорных отношений факт возникновения между сторонами гражданско-правовых отношений по оптовой купле-продаже товаров может оформляться и другими документами (накладной, счетом-фактурой, счетом, платежным поручением на оплату  и т.д.).

Суд апелляционной инстанции в данном случае учитывает, что наличие случаев розничной купли-продажи товаров не опровергает выводов Инспекции в части неправомерности применения ЕНВД, поскольку, основанием для корректировки налоговых обязательств Предпринимателя послужила совокупность обстоятельств, свидетельствующих о реализации продукции по образцам и каталогам в нежилом помещении, не относящемся к стационарной торговой сети, а также реализация по договорам поставки. При этом подлежит отклонению ссылка Предпринимателя на акт проверки применения ККТ,  поскольку  наличие в спорном  помещении кассового аппарата  автоматически не свидетельствует о том, что в данном помещении Предпринимателем  осуществлялась  исключительно  розничная  торговля.

Обоснованно также при принятии решения по рассматриваемому спору  судом первой инстанции были учтены такие данные как объем приобретаемой  продукции, срок её хранения, малая площадь спорного помещения и другие  подобные обстоятельства, поскольку объем реализованного  налогоплательщиком товара, сроки хранения которого являются весьма  ограниченными, в любом случае не мог быть израсходован покупателями на  личные семейные нужды.

При этом суд апелляционной инстанции обращает внимание налогоплательщика,  что  налоговым органом не исследовались  причины  роста объема продаж в спорном помещении, а изучалась возможность реализации  определенного количества товара именно в розницу. Кроме того,  представляется сомнительным, что количество товара, закупленного у  Предпринимателя,  могло  быть  израсходовано  контрагентами  только  для  личного  потребления.

Систематически отгружая и доставляя в магазины розничной продажи индивидуальным предпринимателям значительные партии молочной продукции, налогоплательщик должен был понимать, что товар приобретается именно для использования его ими в предпринимательской деятельности (статья 506 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Не принимается апелляционным судом довод Предпринимателя о наличии противоречивых данных в документах, представленных контрагентами налогоплательщика. Так, например, Предприниматель  указывает, что  товарные чеки  (по Наседкину Е.И.) содержат противоречивые данные и не отражают дальнейшее использование приобретенного товара, а именно: сумма по товарному чеку отличается от суммы по кассовому чеку.

Между тем, в данном случае расхождения в документах объясняются  тем,  что кассовые чеки прикреплены к товарным чекам, оформленным по иным  сделкам. При сличении  же  чеков, датированных одним днем, суммы сделок   совпадают  и  расхождений в них не  усматривается.

Несостоятельной является позиция налогоплательщика в отношении  выводов суда первой инстанции по доставке товаров покупателям, стоимость которой включалась в стоимость товара, поскольку фактически эти доводы  являются следствием неверной трактовки положений статьи  346.27 НК  РФ  и ГОСТа Р 51303-99.

В соответствии с ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденным Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 №242-ст   торговля - это вид предпринимательской деятельности, связанный с куплей-продажей товаров и оказанием услуг покупателям. Розничная торговля - торговля товарами и оказание услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Перечень услуг розничной торговли определен в пункте 4 ГОСТ Р 51304-99 "Услуги розничной торговли. Общие требования" утвержденном Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999  №243-ст, который включает в себя реализацию товаров, оказание помощи покупателю в совершении покупки и при ее использовании, информационно-консультационные услуги, создание удобств покупателям. Процесс услуги реализации товаров состоит из следующих основных этапов: формирование ассортимента, приемка товаров, обеспечение хранения, предпродажная подготовка, выкладка товаров, предложение товаров покупателю, расчет с покупателем, отпуск товара.

Таким образом, розничная торговля предполагает наличие товара и одновременное оказание вышеуказанных услуг в совокупности.

Согласно ГОСТу Р 51303-99:

Оптовая торговля - вид предпринимательской деятельности, связанный с куплей-продажей товаров с последующей их перепродажей или профессиональным использованием (пункты 2 и 3);

Оптовый товарооборот - объем продажи товаров производителями и/или торговыми посредниками, покупателям для дальнейшего использования в коммерческом обороте (пункт 125).

Из содержания данных понятий следует, что оптовой торговлей является не отдельная сделка с одним юридическим лицом, а вид предпринимательской деятельности по продаже товаров покупателям по оптовым ценам для последующей их перепродажи или профессионального использования (использования в коммерческом обороте).

Данный вид деятельности ведется торговыми предприятиями (индивидуальными предпринимателями), осуществляющими куплю-продажу товаров (оптовый оборот товаров, а не отдельную сделку) с целью их последующей перепродажи.

Ссылка  Предпринимателя на  противоречивые  показания  свидетелей, к  которым, как он полагает, суду первой инстанции следовало отнестись  критически, позицию налогоплательщика о правомерности применения им  системы ЕНВД также не подтверждает.

Довод ИП Чеботарева В.В. на непредъявление со стороны налогового органа претензий при камеральном контроле по представленным им налоговым декларациям по ЕНВД также не может быть признан обоснованным, поскольку при камеральном контроле, проводимом по месту нахождения налогового органа, исследуется декларация и представленные к ней самим налогоплательщиком документы, тогда как при выездной налоговой проверке, которая проводится, как