Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 23.10.2008 по делу n А28-4947/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

 рожденные в 2006 году (ведомость выбытия животных - т.2 л.д.37-38).

Готовность животных к реализации определялась предприятием исходя из веса животного, однако каких-либо документов, устанавливающих критерии «готовой к реализации продукции» и минимально допустимый возраст телят, годных к продаже, предприятием в ходе налоговой проверки, а также при рассмотрении дела в суде первой и апелляционной инстанциях не представлено.

Арбитражным судом первой инстанции установлено и не противоречит материалам дела, что предприятие в 2006 году реализовало животных разного возраста (согласно актам передачи, накладным - 1, 3, 4-летние, а также в возрасте менее 1 года, причем в ряде документов указание на возраст отсутствует). Данные факты свидетельствуют о том, что цикл выращивания животных на мясо с целью последующей реализации не может быть принят как критерий для определения момента готовности продукции.

Пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н установлено, что к способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы, отвечающие требованиям, приведенным в пункте 11 данного Положения.

В учетной политике СПК за 2003, 2004, 2005 годы (т.2, л.д.3-12) не предусмотрено особенностей учета затрат и формирования незавершенного производства в отношении молодняка животных, не установлен состав прямых и косвенных затрат и критерии определения готовности продукции.

При указанных обстоятельствах, учитывая, что реализованные животные в основное стадо не переводились, достоверно определить момент окончания выращивания животных, а следовательно, готовность товара к моменту списания прямых затрат в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса Российской Федерации не представляется возможным, в связи с чем арбитражный апелляционный суд считает, что молодняк животных не может рассматриваться как продукция частичной готовности либо готовая продукция, а, следовательно, порядок учета затрат, установленный в статьях 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации предприятием применяться не может, доводы апелляционной жалобы о возможности учета затрат как расходов по созданию самостоятельного товара (готовой продукции) судом апелляционной инстанции не принимаются.

Кроме того, в судебном заседании представитель налогоплательщика не смог пояснить, какой период требуется для выращивания молодняка, чтобы он стал готовой продукцией, указав, что в каждом конкретном случае такой момент реализации СПК определял самостоятельно, независимо ни от возраста, ни от веса.

С учетом того, что при формировании стоимости незавершенного производства СПК учитывало и косвенные расходы: электроэнергия, вода, нефтепродукты, ремонт и содержание основных средств, потери от падежа, суд апелляционной инстанции считает, что в период применения общего режима налогообложения в 2003, 2005 годах  налогоплательщик должен был учитывать спорные затраты, исходя из положений статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть по мере их осуществления (пункты 2-6 указанной статьи).

Доводы заявителя апелляционной жалобы о  возможности учета расходов на изготовление продукции в период, когда получен доход от её реализации на основании статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку данная статья устанавливает лишь общий характер и признаки затрат, признаваемых в целях налогообложения прибыли, а именно: что любые учитываемые расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Указанная заявителем жалобы возможность признания расходов в зависимости от момента реализации продукции, в стоимости которых они учтены, содержится только в статье 318 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ), предусматривающей подобный порядок учета только для прямых расходов в соответствии с правилами статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации, нормы которой, как было указано выше, не могут применяться к спорным затратам  как не относящимся к категории «незавершенное производство».

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о необходимости учета расходов на основании норм статей Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих порядок признания затрат в целях налогообложения налогом на прибыль и единым сельскохозяйственным налогом, то есть по мере их осуществления в зависимости от вида расходов согласно пунктам 2, 3, 4, 5 статьи 272 Кодекса.

Как верно указано судом первой инстанции, положения главы 26.1 Кодекса не предусматривают единовременного отнесения в расходы осуществленных и оплаченных до перехода на уплату ЕСХН затрат по приобретению (созданию) имущества в случае его реализации, а установленное подпунктом 32 пункта 2 статьи 346.5 Кодекса положение об учете расходов на приобретение молодняка скота для последующего формирования основного стада, продуктивного скота, молодняка птицы и мальков рыбы в данном случае не может быть применено, поскольку молодняк скота, при выращивании которого понесены затраты, предназначался не для формирования основного стада (перехода в основные средства), а был реализован в 2006 году как товар.

При таких обстоятельствах арбитражный апелляционный суд считает, что суд первой инстанции правомерно отказал в признании решения налогового органа незаконным в данной части.

3. Расходы на ГСМ (пункт 2.5 решения).

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом  было установлено завышение СПК «Рассвет» убытка за 2006 год, в связи с необоснованным включением в состав затрат при исчислении единого сельскохозяйственного налога расходов по приобретению ГСМ в размере 668 633 рубля.

Арбитражный суд Кировской области, отказывая СПК «Рассвет» в удовлетворении заявленных требований в части указанных расходов, руководствовался пунктом 1 статьи 254, статьей 318 Налогового кодекса Российской Федерации, пришел к выводу об отсутствии оснований для включения спорных затрат в состав прямых расходов в 2006 году, указав на необходимость их учета в составе косвенных расходов при их осуществлении в 2005 году.

В апелляционной жалобе СПК «Рассвет» указывает, что затраты по приобретению горюче-смазочных материалов относятся к прямым расходам, поскольку производство продукции растениеводства невозможно без использования техники, следовательно они подлежат учету при исчислении налоговой базы по ЕСХН в 2006 году.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу поясняет, что в составе расходов при исчислении ЕСХН могут учитываться только прямые затраты, оплаченные до перехода на указанный специальный налоговый режим, к которым приобретение ГСМ не относится.

Арбитражный апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы по следующим основаниям:

Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что по состоянию на 01.01.2006 года, согласно ведомости остатков на счетах учета материально-производственных запасов СПК «Рассвет», числятся товарно-материальные ценности собственного производства общей себестоимостью 6 929 724 рубля 37 копеек (сено многолетних трав, сено естественных трав, семена многолетних трав, зерно, солома) (т.2, л.д.47).

Указанная продукция, произведенная (выращенная) в 2005 году, расходуется СПК в 2006 году, то есть в период применения ЕСХН, как для использования в собственном производстве, так и реализуется сторонним лицам, что подтверждается представленными в материалы дела  отчетами о переработке продукции, товарными накладными. При исчислении налога за 2006 год в состав расходов включена стоимость горюче-смазочных материалов, использованных при производстве продукции растениеводства в сумме 668 633 рубля.

Предметом рассмотрения апелляционным судом является разрешение вопроса о правомерности отнесения вышеуказанных расходов по приобретению ГСМ к прямым расходам, учитываемым по мере реализации продукции, либо к косвенным – учитываемым  в целях налогообложения в полном объеме в текущем периоде (то есть по мере их осуществления).

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации при определении объекта налогообложения единым сельскохозяйственным налогом налогоплательщики уменьшают полученные доходы, в частности, на материальные расходы, включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений. При этом  указанные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии  со статьями 254, 255, 263, 264, 265, 269 настоящего Кодекса и признаются после их фактической оплаты (пункты 3, 5 настоящей статьи).

В рассматриваемом случае расходы по приобретению ГСМ  произведены до перехода на ЕСХН, продукция, реализованная в 2006 году, являлась готовой продукцией по состоянию на 01.01.2006 года.

В пункте 6 статьи 346.6 Кодекса не содержится специальных положений учета материальных расходов при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога с общего режима налогообложения с использованием метода начислений.

Следовательно, для решения вопроса о порядке учета спорных расходов следует руководствоваться положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, применяющейся при исчислении налога на прибыль, который подлежал уплате СПК «Рассвет» в 2005 году при применении общепринятой системы налогообложения.

В статье 254 Кодекса определен перечень затрат, включаемых в состав материальных расходов при исчислении налога на прибыль, в котором оговорены, в том числе, и затраты на приобретение ГСМ (подпункт 5), то есть указанный вид расходов подлежит учету при исчислении налоговой базы.

Однако сам порядок такого учета определяется на основании статьи 313 Кодекса по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основании данных налогового учета, особенности определения суммы расходов по производству и реализации продукции определены в статье 318 Кодекса.

В соответствии со статьей 318 Кодекса для целей исчисления налога на прибыль организаций расходы подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым затратам относятся:

-материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

-расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

-суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно подпунктам 1, 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса к материальным затратам относятся:

-затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих  их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

-затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Таким образом, затраты на приобретение ГСМ в целях налогообложения прибыли не отнесены к прямым расходам, в учетной политике на 2005 год СПК  самостоятельно не  установило особого порядка распределения затрат на прямые и косвенные расходы и не определило перечень прямых затрат, принимаемых в целях налогообложения, следовательно, указанные расходы являются косвенными.

В соответствии с пунктом 2 статьи 318 Кодекса  прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о правомерности выводов суда первой инстанции о необходимости учета спорных затрат в периоде их осуществления, то есть в 2005 году и отсутствии оснований для уменьшения налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу за 2006 год.

4. Расходы по выплате процентов по займам.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией уменьшен убыток СПК «Рассвет», полученный по итогам 2006 года, в связи с признанием неправомерным отнесения в состав затрат по выплате процентов, выплаченных на основании заключенных договоров займа всего в сумме 157 106 рублей 85 копеек.

Арбитражный суд Кировской области, отказывая СПК «Рассвет» в удовлетворении заявленных требований в указанной части, руководствовался пунктом 1 статьи 269, подпунктом 9 пункта 2 и пунктом 5 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации, пришел к выводу  о необоснованном включении в состав расходов спорной суммы процентов, поскольку налогоплательщиком не представлены доказательства сопоставимости долговых обязательств, соответственно, предельная величина процентов, признаваемых расходом, соответствует ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.

В апелляционной жалобе СПК «Рассвет» указывает, что процентные ставки по предоставленным ему кредитам не отклоняются более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же периоде на сопоставимых условиях.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу указывает, что при отсутствии долговых обязательств с сопоставимыми условиями в расходы подлежат включению только проценты, исчисленные по ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенные в 1,1 раза.

Арбитражный