Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 23.10.2008 по делу n А28-4947/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

в сумме 154 227 рублей, соответствующих ему пеней в сумме 19 024 рубля 68 копеек и штрафов по пункту 1 стать 122 Налогового кодекса Российской Федерации  в сумме 15 457 рублей 77 копеек.

2. Выращивание молодняка (пункт 2.4 решения)

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено завышение убытка, полученного в 2006 году, при исчислении СПК налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу на сумму затрат по выращиванию молодняка животных в 2003, 2004, 2005 годах в сумме 5 207 167 рублей.

Арбитражный суд Кировской области, отказывая СПК «Рассвет» в удовлетворении заявленных требований в данной части, руководствуясь статьями  252, 272, 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации, указал, что в периоде реализации продукции в состав расходов могут быть включены только прямые затраты, учитываемые в стоимости готовой продукции; в связи с тем, что молодняк животных не может быть признан незавершенным производством, а порядок учета указанных затрат и критерии готовности данной продукции не установлены в учетной политике предприятия, пришел к выводу об отсутствии оснований для оценки молодняка животных в целях налогообложения как продукции частичной готовности или готовой продукции.

В апелляционной жалобе СПК «Рассвет» соглашается с выводом суда первой инстанции об отсутствии оснований для отнесения молодняка КРС к незавершенному производству, однако считает, что молодняк является самостоятельным товаром, расходы по созданию которого подлежат учету  в момент его реализации.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу поясняет, что молодняк  животных не может рассматриваться как готовая продукция в момент реализации, так как с учетом реализации коров на мясо сторонним лицам и при отсутствии в учетной политике предприятия специально оговоренного порядка учета затрат на их выращивание,  отсутствуют основания для признания затрат по их выращиванию в составе расходов 2006 года, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, рассмотрев апелляционную жалобу налогоплательщика, установил следующее:

В соответствии со статьей 346.2. Кодекса СПК «Рассвет» в 2006 году являлось налогоплательщиком единого сельскохозяйственного налога.

Согласно положениям норм главы 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (Единый сельскохозяйственный налог)» Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики указанного налога  в целях определения момента признания расходов используют кассовый метод, следовательно учитывают расходы по мере их фактической оплаты, с установленными особенностями для конкретных видов расходов (в том числе  по оспариваемым налогоплательщиком видам затрат - п.п.2 п.5 ст.346.5 НК РФ в редакции Федерального закона № 39-ФЗ).

Для налогоплательщиков, перешедших на ЕСХН с общей системы налогообложения с использованием метода начисления, установлены особые правила отражения затрат: так, в соответствии  с подпунктом 4 пункта 6 статьи 346.6 Кодекса (в редакции, действующей в проверяемый период), расходы, осуществленные налогоплательщиками после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена в течение периода применения общего режима налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата таких расходов была осуществлена после перехода налогоплательщиков на уплату единого сельскохозяйственного налога.

Предусмотренный выше порядок учета расходов соответствует и согласуется с положениями статьи 272 Кодекса, согласно которой расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от их фактической оплаты (метод начислений), что гарантирует налогоплательщику, перешедшему на кассовый метод учета, возможность отражения ранее оплаченных затрат, осуществленных в период применения ЕСХН, а следовательно, не учтенных при методе начисления.

Таким образом, расходы, оплаченные, но не учтенные налогоплательщиком при применении общей системы налогообложения (метод начисления), учитываются при переходе на ЕСХН по общему правилу в том случае, если они осуществлены в период применения ЕСХН.

Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что СПК «Рассвет» в состав материальных расходов при исчислении ЕСХН за 1 полугодие 2006 года включил сумму осуществленных и оплаченных до перехода на уплату ЕСХН затрат 5 207 167 рублей, понесенную налогоплательщиком в связи с выращиванием молодняка КРС в 2003, 2004, 2005 годах и числящуюся по состоянию на 01.01.2006 на счете 11 «Животные на выращивании и откорме» (регистр материальных расходов – т.2, л.д.36).

Согласно представленному в материалы дела перечню СПК «Рассвет» в состав затрат на выращивание молодняка отнесены различные виды расходов, в том числе в спорной сумме 4 725 984 рублей, включающие прямые затраты: на выплату заработной платы и отчисления с фонда оплаты труда, на приобретение кормов, запчастей, ветпрепаратов и амортизационные отчисления.

Состав расходов и  их сумма налоговым органом не оспаривается.

Перевод животных в указанной стоимости в основное стадо в течение 2006 года либо в предшествующие периоды не осуществлялся, а в течение 2006 года молодняк  КРС был реализован сторонним организациям также без перевода животных в категорию «основные средства» (со счета 11 на счет 01). Данный факт подтверждается в апелляционной жалобе налогоплательщиком, указывающим на отсутствие факта перевода коров в основные средства к моменту их реализации.

Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 №359 в состав основных фондов относится скот рабочий, продуктивный, племенной (код 17 0000000),  в том числе:

- коровы, овцы, а также другие животные, которые неоднократно или постоянно используются для получения продуктов, таких как молоко, шерсть и др.;

- жеребцы-производители и племенные кобылы (нерабочие), быки-производители, коровы, хряки-производители и прочий племенной скот.

Причем объектом является каждое взрослое животное, кроме молодняка и скота для убоя.

В соответствии с пунктами 3 и 4 Приложения к Приказу Минсельхоза России от 02.02.2004  № 73 «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях» животные на выращивании и откорме представляют собой особую группу оборотных средств. В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности это биологические активы. Они имеют ряд специфических особенностей. Животных на выращивании при достижении определенного возраста переводят в определенную половозрастную группу и в основное стадо. При переводе в основное стадо данные активы переходят в группу основных средств. Скот, выбракованный из основного стада и поставленный на откорм, наоборот, переходит в группу оборотных средств. Процесс выращивания и содержания животных на выращивании и откорме сопровождается материальными, денежными и трудовыми затратами. Вышеизложенные особенности предопределяют специфику и особенности их оценки, измерителей, первичной учетной документации, аналитического и синтетического учета, корреспонденции счетов, бухгалтерских регистров, инвентаризации и др. Движение животных на выращивании и откорме отражают в бухгалтерском учете на инвентарном счете 11 "Животные на выращивании и откорме", а затраты на их содержание и выход продукции, в т.ч. увеличение живой массы, отражают на калькуляционном счете 20 "Основное производство", субсчет 2 "Животноводство".

Согласно пункту 8 вышеуказанных Методических рекомендаций животных на выращивании переводят в основные средства (основное стадо) при достижении ими определенного возраста. Перевод животных из одной половозрастной группы в другую оформляется актом. Скот, выбракованный из основного стада и поставленный на откорм, наоборот, переходит в группу материальных запасов.

Согласно Приказу Министерства финансов России от 31.10.2000г. № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению», молодняк животных, переводимых в основное стадо, оценивается по фактической себестоимости.

Принимая во внимание вышеописанные особенности учета в бухгалтерском и налоговом учете расходов по выращиванию молодняка КРС, а также особенностей учета расходов при смене налогоплательщиком налогового режима: с общего на специальный – уплату единого сельскохозяйственного налога, апелляционный суд считает, что затраты в спорной сумме 4 725 894 рубля не могут быть приняты при исчислении единого сельскохозяйственного налога, исходя из следующего:

Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.

В силу статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации по общему правилу расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Статьей 318 Налогового кодекса Российской Федерации установлен особый порядок учета организацией, применяющей метод начисления, расходов, связанных с производством и реализацией.

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам относятся:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Согласно статье 319 Налогового кодекса Российской Федерации под незавершенным производством (далее по тексту - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом для целей настоящей главы под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Для организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, в силу определенной специфики производства, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции (абзац 5 пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации). Таким образом, для целей налогообложения сумма прямых расходов, осуществленных в течение соответствующего периода, будет являться величиной НЗП до готовности продукции – до окончания выращивания животных.

Однако, применительно к обстоятельствам рассматриваемого дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для признания затрат на выращивание молодняка животных, реализованных в 2006 году в качестве готового товара, остатками, сформировавшими незавершенное производство по состоянию на 01.01.2006.

Из первичных документов и пояснений представителей сторон  установлено, что молодняк животных реализовывался на мясо (вынужденный забой (больные животные) или спец.забой (здоровые животные), при этом на продажу в 2006 году шли животные 2003, 2004, 2005 года рождения, а также, как пояснил представитель сельхозпредприятия, животные