Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 06.07.2008 по делу n А29-7351/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

добавленную стоимость в размере 50 рублей в связи в допущенной в указанном решении налогового органа ошибкой.

На основании статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, рассмотрев в открытом судебном заседании в установленной статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пределах материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, выслушав представителя налогового органа, исследовав имеющиеся в материалах дела и представленные сторонами документы, Второй арбитражный апелляционный суд считает апелляционную жалобу ОАО «МРСК Северо-Запада» «Комиэнерго» не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

Регулирование отношений по уплате налога на добавленную стоимость в период подачи Обществом декларации по налогу на добавленную стоимость за   сентябрь 2000 года, за апрель 2000 года, за февраль 2000 года, за сентябрь 1999 года, за март 1999 года, осуществлялось Законом Российской Федерации от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».

Согласно пункту 2 статьи 7 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога,   фактически уплаченными поставщиками за поступившие (принятые к чету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость устанавливался частью первой Налогового кодекса Российской Федерации и инструкцией Госналогслужбы Российской Федерации от 11.10.1995 № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», в отношении положений, не противоречащих части первой Налогового кодекса Российской Федерации.

Письмом Государственной налоговой службы Российской Федерации от 03.10.1996 № В3-6-03/695 определено, что обязанность Российского акционерного общества «ЕЭС России» по уплате налога на добавленную стоимость на инвестиционную составляющую в составе абонентной платы в части, зачисляемой в федеральный бюджет, возлагается на акционерные общества энергетики по месту их нахождения.

При этом РАО «ЕЭС России» в счетах, предъявляемых АО энергетики к уплате причитающейся суммы абонентной платы, должны отдельной строкой выделять размер инвестиционной составляющей и рассчитанную на нее сумму НДС, в том числе подлежащую уплате в федеральный бюджет и отдельно - в бюджет г. Москвы. В свою очередь, акционерные общества энергетики производят уплату суммы налога на инвестиционную составляющую в части, направляемой в федеральный бюджет, по месту своего нахождения, с отражением в налоговой декларации этой суммы (графа 3) и суммы налога на добавленную стоимость (графа 5) по дополнительно вводимым строкам 3«а» и 6.1а («в том числе по инвестиционной составляющей для зачисления в федеральный бюджет»). Акционерным обществам энергетики указанные суммы налога возмещению из бюджета не подлежат (не отражаются по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом по НДС»).

 Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции,  между ОАО АЭК «Комиэнерго» и ОАО РАО «ЕЭС России» были заключены договоры № АП-СЗ-5 от 15.10.1998 на оказание услуг по организации работы АО «Комиэнерго» в составе ЕЭС России, сроком действия с 01 января по 31 декабря 1999 года, а также договор № АП-СЗ-5 от 24.12.1999 оказания услуг по организации функционирования и развитию ЕЭС России, сроком действия с 01 января по 31 декабря 2000 года (т. 1, л.д.35-36, т.7, л.д. 35-37).

 Предметом указанных  договоров является оказание услуг по организации функционирования и развитию Единой энергетической системы Российской Федерации, согласно подпунктам 2.2.1 и 2.4.1 указанных договоров Общество обязуется своевременно оплачивать РАО «ЕЭС России» абонентную плату за услуги по организации функционирования и развитию ЕЭС, исходя из утверждаемого Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации размера абонентной платы.

  На основании вышеназванных договоров ОАО РАО «ЕЭС России» в адрес Общества были выставлены счёта-фактуры: 

- № 300 от 10.03.1999  на уплату абонентной платы за услуги по организации работы и развитию ЕЭС России за март 1999 года, в том числе отдельной строкой выделена инвестиционная составляющая - 2 385 607 рублей, также указано, что «Исключается НДС на инвестиционную составляющую в доле федерального бюджета» в сумме 425 341 рублей (т. 8, л.д. 39);  

- № 1709 от 06.09.1999 на уплату абонентной платы за услуги за сентябрь 1999 года, в том числе отдельной строкой выделена инвестиционная составляющая - 1 261 928 рублей, также указано, что «Исключается НДС на инвестиционную составляющую в доле федерального бюджета» в сумме 214 528 рублей (. 7, л.д. 39); 

 - № 120 от 02.02.2000 на уплату абонентной платы за услуги за февраль 2000 года, в том числе отдельной строкой выделена инвестиционная составляющая - 2 853 816 рублей, также указано, что «Исключается НДС на инвестиционную составляющую в доле федерального бюджета» в сумме 485 132 рубля (т. 5, л.д. 39);

 - № 455 от 17.04.2000 на уплату абонентной платы за услуги за апрель 2000 года, в том числе отдельной строкой выделена инвестиционная составляющая - 5 350 427 рублей, также указано, что «Исключается НДС на инвестиционную составляющую в доле федерального бюджета» в сумме 909  573 рубля (т. 6, л.д. 39);  

- № 1259 от 07.09.2000 на уплату абонентной платы за услуги по организации работы и развитию ЕЭС России за сентябрь 2000 года, в том числе отдельной строкой выделена инвестиционная составляющая - 5 288 581 рублей, также указано, что «Исключается НДС на инвестиционную составляющую в доле федерального бюджета» в сумме 899 059 рублей (. 1, л.д. 39).

 ОАО АЭК «Комиэнерго» руководствуясь указанным выше письмом Госналогслужбы от 03.10.1996 № В3-6-03/695 исполняло обязанность ОАО РАО «ЕЭС России» по уплате налога на добавленную стоимость на инвестиционную составляющую в составе абонентской платы в федеральный бюджет, исключая из причитающейся к оплате по счёту-фактуре соответствующую сумму (налог на добавленную стоимость, выделенный продавцом отдельной строкой) и внесло в налоговую декларацию за указанные выше периоды дополнительные строки 3а и 6.1а «Инвестиционная составляющая (Федер. бюджет)», в которых отразило вышеуказанные суммы налога на добавленную стоимость.

 Удержанные суммы налога на добавленную стоимость с инвестиционной составляющей в доле федерального бюджета за март и сентябрь 1999 года, а также февраль, апрель и сентябрь 2000 года перечислена Обществом в федеральный бюджет платёжным поручением от 31.12.2004 года № 881 (т. 7, л.д. 63).

Таким образом, судом первой инстанции на основании положений письма Государственной налоговой службы России от 03.10.1996 года № ВЗ-6-03/695 было правомерно установлено, что ОАО РАО «ЕЭС России» в вышеуказанных счетах-фактурах предложило Обществу «АЭК «Комиэнерго» произвести уплату налога на добавленную стоимость с инвестиционной составляющей в составе абонентной платы непосредственно в федеральный бюджет, исключив суммы  налога на добавленную стоимость из общей суммы, подлежащей перечислению ему по вышеуказанным счетам - фактурам, а ОАО «АЭК «Комиэнерго» согласилось исполнить и исполнило обязанность Общества РАО «ЕЭС России» по уплате в федеральный бюджет налога на добавленную стоимость с инвестиционной составляющей в составе абонентной платы.

 При вышеизложенных обстоятельствах апелляционный суд приходит к выводу о том, что в строке 3«а» - «Инвестиционная составляющая (Федеральный бюджет)» и в строке 6«а» - ««Инвестиционная составляющая (Федеральный бюджет)» расчетов по налогу на добавленную стоимость за март, сентябрь 1999 года и февраль, апрель, сентябрь 2000 года нашли отражение налоговые обязательства ОАО РАО «ЕЭС Россия», но не заявителя апелляционной жалобы.

Как правомерно указал суд первой инстанции, в данном случае у Общества не возникала и не могла возникнуть обязанность по уплате налога (налоговое обязательство) как в качестве налогового агента, так и налогоплательщика, поскольку в рассматриваемом правоотношении плательщиком налога на добавленную стоимость выступает ОАО РАО «ЕЭС России», выставившее Обществу, согласно договорам на оказание услуг по организации работы АО «Комиэнерго» в составе РАО ЕЭС России, счета-фактуры с указанием сумм налога на добавленную стоимость.   Общество на основании письма Госналогслужбы от 03.10.1996 № ВЗ-6-03/695 выполнило обязанность по перечислению налога на добавленную стоимость на инвестиционную составляющую, подлежащего уплате в федеральный бюджет из денежных средств и в счет налоговых обязательств РАО «ЕЭС России».      Заявленные при этом Обществом требования об уменьшении начисления по налогу за указанные налоговые периоды согласно уточнённым расчётам являются неправомерным, поскольку, как установлено судом, дополнительные строки 3а и 6.1а в декларации не порождали обязанности по уплате налога Обществом.

В связи с этим, вопрос о возмещении ОАО «АЭК «Комиэнерго» убытков, вызванных исполнением им договоров на оказание услуг по организации работы АО «Комиэнерго» в составе ЕЭС России от 15.10.1998 № АП-СЗ-5 и от 24.12.1999 № АП-СЗ-5 подлежит разрешению в гражданско-правовом порядке.

 Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Республики Коми от 14.03.2006 по делу № А29-13114/05А по заявлению ОАО АЭК «Комиэнерго» к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми установлено, что письмо Государственной налоговой службы России от 03.10.1996 № ВЗ-6-03/695 не является актом законодательства о налогах и сборах и в рассматриваемых правоотношениях ОАО АЭК «Комиэнерго» по отношению к ОАО РАО «ЕЭС России» не является налоговым агентом.

             Согласно части 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

  Исходя из вышеизложенного, Общество неосновательно руководствовалось названным письмом Госналогслужбы России, дополняя расчёты (налоговые декларации) по налогу на добавленную стоимость за март, сентябрь 1999 года и февраль, апрель, сентябрь 2000 года строками 3а и 6.1а. Утверждённая инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.1995 № 39 (зарегистрирована в Минюсте РФ 03.11.1995 года № 972) форма расчёта (налоговой декларации) по налогу на добавленную стоимость, действовавшая в рассматриваемый налоговый период, не предусматривала (не содержала) таких позиций.

Арбитражный апелляционный суд считает, что у Общества не возникала и не могла возникнуть обязанность по уплате налога (налоговое обязательство) как в качестве налогового агента, так и налогоплательщика, поскольку в рассматриваемом правоотношении плательщиком налога на добавленную стоимость выступает ОАО РАО «ЕЭС России», выставлявшее  Обществу счета-фактуры с указанием сумм налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статья 81 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

В связи с этим, представленные ОАО АЭК «Комиэнерго»  26.03.2007 в Межрайонную ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми уточнённые расчёты (налоговые декларации) по налогу на добавленную стоимость за март и сентябрь 1999 года, а также за февраль, апрель, сентябрь 2000 года, из которых исключены дополнительные строки 3а и 6.1а «Инвестиционная составляющая (Федер. бюджет)», соответствуют названным требованиям.

Вместе с тем, согласно пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с положениями главы 4 Кодекса «Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»,  налогоплательщик вправе участвовать в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя.

Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 22.01.2004 года № 41-О также указано, что положения пунктов 1 и 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия «самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога» приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.

Следовательно, по правовому смыслу отношений по представительству, платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, то есть за счет его собственных средств.

Из имеющихся в материалах дела документов следует, что ОАО «АЭК «Комиэнерго» платежным поручением от 31.12.2004 № 881 перечислило денежные средства, которые подлежали бы уплате РАО «ЕЭС России», если бы Общество рассчитывалось за оказанные услуги по договорам от 15.10.1998 и от 24.12.1999 в соответствии с общим порядком исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, установленным Законом Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость», то есть, если бы не было порядка перечисления налога в бюджет с инвестиционной составляющей, установленного Письмом ГНС РФ от 03.10.1996