Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 25.06.2008 по делу n А28-2102/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

указанного в статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и экономически обоснованы.

Недостача, возникающая на предприятии – это, как правило, потери, образующиеся в результате усушки, утряски, раскрошки, разлива и т.п., т.е. так называемая естественная убыль товаров (уменьшение веса или объема товаров происходит вследствие изменения их физико-химических качеств).

Потери сверх естественной убыли (ненормируемые потери) - это потери от боя, брака и порчи товаров, а также потери по недостачам, растратам и хищениям, которые образуются вследствие уменьшения массы товаров, снижения качества по сравнению со стандартами, веса и объема товаров, а также их порчи из-за неправильных условий хранения, халатности должностных лиц, а также потери вследствие стихийных бедствий, а именно убытки от пожаров, наводнений, всякого рода аварий и т.п., а также убытки от хищений, виновники которых по решению суда не установлены.

Необходимым условием отнесения указанных затрат в состав расходов для целей налогообложения прибыли является их надлежащее документальное оформление первичными документами, составленными по форме, содержащимися в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации и соответствующих требованиям пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете": актами, инвентаризационными описями, приказами, ведомостями.

Как верно указано судом первой инстанции, Общество не представило в материалы дела доказательство того, что им понесены расходы в виде потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, предусмотренных подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, а также в виде убытков от недостач и потерь, предусмотренных пунктом 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденному Приказом Минфина России от 09.06.2001 №44н, товары являются частью материально-производственных запасов организации, для отражения в учете недостач предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей": недостающие товары списываются по фактической себестоимости в дебет счета 94 с кредита счета 41 "Товары".

В бухгалтерском учете Общества выявления недостач и потерь при реализации продукции не отражено.

Согласно пункту 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации в счете-фактуре должны быть указаны в том числе:

- количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров, исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

- цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога,

- стоимость товаров за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров без налога;

- сумма налога, предъявляемая покупателю товаров, исходя из применяемых налоговых ставок;

- стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров с учетом суммы налога;

Исходя из вышеописанных обстоятельств рассматриваемого дела судом апелляционной инстанции установлено, что Обществом фактически были допущены ошибки в указании веса (количества) поставляемой лесопродукции при оформлении документов (счетов-фактур, накладных), что само по себе не свидетельствует о несении ООО «Кильмезьлеспром» каких-либо расходов, подлежащих учету в целях налогообложении прибыли, а включенная Обществом в расходы разница не имеет экономического содержания и не подразумевает под собой произведенных в целях получения дохода затрат.

На основании вышеизложенного апелляционный суд поддерживает вывод арбитражного суда первой инстанции о том, что отраженная с минусом в новых счетах-фактурах стоимость лесопродукции, ранее указанная в первоначальных счетах-фактурах, не может признаваться в качестве расходов заявителя, как материальных (потерь от недостачи при транспортировке), так и  внереализационных расходов (убытков).

В соответствии с пунктами 16-17 Постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 №914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" счета-фактуры, выданные продавцами при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) подлежат регистрации в книге продаж. Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.

При необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги продаж являются ее неотъемлемой частью.

Действия Общества по отражению в книге продаж счетов-фактур с указанием «минусовой» стоимости продукции, как верно отмечено судом первой инстанции, противоречит вышеописанному порядку ведения книги продаж.

Доводы Общества о возможной необходимости уменьшения им суммы доходов вместо увеличения суммы расходов не принимаются судом апелляционной инстанции, как не основанные на нормах Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку изначально доход в той сумме, которая указана в первоначально выставленных счетах-фактурах не был получен Обществом, соответственно отсутствуют основания для его уменьшения впоследствии при выявлении несоблюдения объемов поставки.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции признает решение налогового органа в обжалуемой ООО «Кильмезьлеспром» части уменьшения убытка на сумму 1 381 802 рубля законным и обоснованным.

Апелляционная жалоба ООО «Кильмезьлеспром» не подлежит удовлетворению по изложенным в ней доводам.

По апелляционной жалобе Инспекции.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации ООО «Кильмезьлеспром» является налогоплательщиком по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации) объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

Переходные положения, устанавливающие обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет при списании дебиторской задолженности после 01.01.2006 года установлены в статье 2 Федерального Закона РФ от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (вступил в силу с 1 января 2006 года).

Согласно части 1 указанной статьи, по состоянию на 1 января 2006 года налогоплательщики налога на добавленную стоимость обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно. По результатам инвентаризации определяются дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, и кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 года, в составе которой имеются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщики налога на добавленную стоимость, определяющие до вступления в силу настоящего Федерального закона момент определения налоговой базы как день оплаты, включают в налоговую базу денежные средства, поступившие до 1 января 2008 года в счет погашения задолженности, указанной в части 1 настоящей статьи.

В целях настоящей статьи оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности.

Если до 1 января 2008 года дебиторская задолженность не была погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года (части 6-7 указанной статьи).

Согласно пункту 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежные долги подлежат включению в состав внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором они признаны налогоплательщиком нереальными ко взысканию (безнадежными), с учетом положений пункта 2 статьи 266 Кодекса.

Как видно из материалов дела, в 2005 году ООО «Кильмезьлеспром» в приказе об учетной политике был установлен метод определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость как день оплаты, в  2006 году по методу начисления - по отгрузке.

ООО «Клильмезьлеспром» в 2005 году отгружало продукцию в адрес покупателей ООО «Кильмезский ЛПХ» и ОАО «Кильмезьсельхозтехника», оплата за которую не поступила.

На основании судебных актов Арбитражного суда Кировской области от  12.07.2006 года и от 11.12.2006 года, ООО «Кильмезский ЛПХ» и ОАО «Кильмезьсельхозтехника» признаны банкротами, исключены из ЕГРЮЛ.

В связи с внесенными в Налоговый кодекс Российской Федерации изменениями  Федеральным Законом от 22.07.2005 № 119–ФЗ был установлен переходный период, в течение которого налогоплательщик обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.2006 года, и исчислить налог на добавленную стоимость к уплате на одну из наиболее ранних дат: либо на дату истечения срока исковой давности, либо на дату списания дебиторской задолженности.

В соответствии с абзацем 1 пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н, организации должны списывать дебиторскую задолженность, которая признана нереальной для взыскания. Основанием для списания и отнесения на финансовые результаты дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, являются данные проведенной инвентаризации, письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Статьей 12 названного Федерального Закона предусмотрено, что для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно: при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия; перед составлением годовой бухгалтерской отчетности; при смене материально ответственных лиц; при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества; в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; при реорганизации или ликвидации организации.

ООО «Кильмезьлеспром» по состоянию на 01.01.2006 года произвело инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности, в результате которой была выявлена дебиторская задолженность в общей сумме 737 552 рубля 30 копеек, в том числе по ООО «Кильмезский  ЛПХ» на сумму 618 078 рублей 94 копейки, в по ОАО «Кильмезьсельхозтехника» на сумму 1 005рублей 20 копеек, включая налог на добавленную стоимость в размере 88 575 рублей 01 копейка.

Указанная задолженность была признана Обществом безнадежной и на основании данных инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.2008 года в декабре 2007 года списана как долги, нереальные для взыскания вследствие ликвидации обеих организаций в 2006 году. Сумма налога на добавленную стоимость  в размере 88 575рублей 01 копейка отражена Обществом в налоговой декларации за декабрь 2007 года и уплачена в бюджет в январе 2008 года.

Суд апелляционной инстанции считает указанные действия Общества правомерными, поскольку все условия для списания дебиторской задолженности были им соблюдены.

Доводы налогового органа об истечении срока исковой давности в отношении списанных долгов только в конце 2008 года отклоняются апелляционным судом, поскольку налоговое законодательство не содержит обязанности налогоплательщика списать дебиторскую задолженность непосредственно в период истечения трехгодичного срока исковой давности. Из смысла вышеприведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что истечение срока исковой давности является не единственным условием