Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 13.09.2011 по делу n А31-2805/2011. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

из материалов  дела  и  установлено судом  первой инстанции, в  проверяемом  периоде  Учреждение (с  учетом  договора от  01.10.2003  №199) реализовывало  жилищно-коммунальные услуги  гражданам,  проживающим  в  индивидуальном жилом  фонде, в  многоквартирных  жилых домах и  арендаторам (собственникам)  нежилых  помещений.

Лицевые  счета  граждан  по  оплате  за  услуги  ведутся  в МУП г.Костромы  «ИРКЦ по ОКП»,  которое  по условиям договора   от 01.08.2002   №3  принимает на себя обязательства по выполнению бухгалтерских функций, в частности: ведение информационно - вычислительных работ по автоматизированному начислению и учету платежей за жилищно-коммунальные услуги населению,   проживающему  в муниципальном и принятом в оперативное управление жилищном фонде;  прием платежей за жилищно-коммунальные услуги с предоставлением раз в  квартал сведений о неплательщиках услуг на магнитном носителе.

По  результатам  проверки  Инспекция  сделала  вывод  о том,  что включению в  налоговую базу для целей  исчисления НДС  подлежит сумма дебиторской задолженности  по  состоянию на  01.01.2006  в  размере 192 486 769  руб., в  том числе  НДС – 29 362 388  руб.

В  материалах дела  имеется   отчет  №49  «Список  задолжников по интегральному сальдо» (период задолженности – 1 месяц) по  состоянию на 31.12.2005  (с  последним закрытым днем 31.12.2005) в  разрезе многоквартирных домов, индивидуального жилого фонда арендаторов (собственников) нежилых помещений, на  основании  которого  налоговым органом  был определен  размер  дебиторской задолженности за реализованные  жилищно-коммунальные  услуги. Данный  отчет  сформирован  в разрезе лицевых счетов покупателей жилищно-коммунальных услуг, отражает задолженность в  целом по каждому лицевому счету и  содержит данные о дате последнего платежа. 

В  материалах дела  имеется также  отчет №20 «Анализ просроченной задолженности» по состоянию на 01.01.2006 (с последним закрытым днем  31.12.2005),  показатели  которого  содержат  сведения в разрезе услуг, многоквартирных домов, индивидуального жилого фонда, арендаторов (собственников) нежилых помещений согласно  зоны обслуживания Учреждения с подведением итогов в целом по отчету и  по филиалам.

Разработчики  программного  обеспечения  по ведению  учета  оплаты  жилищно-коммунальных  услуг  пояснили,  что:

-  общим  принципом  распределения  платежей  является  правило  преимущественного  погашения долга  перед  формированием переплаты,

- любая  сумма,  не  поступившая к 10-му  числу  месяца,  следующего за  расчетным,  считается  задержанным  платежом,

- методики,  позволяющей  выделить  данные  о  погашении населением задолженности  за  предыдущие  периоды (в т.ч. с  разбивкой по месяцам  или дням),    на  сегодняшний момент не существует.

Материалами  дела подтверждается и  сторонами не  оспаривается,  что инвентаризации  дебиторской и  кредиторской  задолженности  по  состоянию на 01.01.2008 (за период 2006-2007 годов)  налогоплательщиком  не  производилось;  приказа о  проведении  инвентаризации в  рамках  Закона  №119-ФЗ  Учреждение   не издавало.

Согласно приказу по учетной  политике  от 11.04.2005  №13  налоговую базу  для целей  исчисления  НДС Учреждение определяло  по моменту  оплаты  отгруженных  товаров (работ, услуг).

При    таких  обстоятельствах   суд  первой  инстанции  сделал  правильный  вывод о том, что  фактически  ни отчет №49, ни отчет №20 не  могут  быть признаны документами, подтверждающими  размер  дебиторской задолженности  Учреждения,    которую    налогоплательщику  следовало   учесть   по  состоянию на 01.01.2008  для  целей  исчисления  НДС,  поскольку  в  ходе  выездной  налоговой  проверки  Инспекцией были  исследованы  документы,  являющиеся  регистрами  аналитического учета,  а не  первичные  документы,  которыми  подтверждалась бы   оплата  гражданами потребленных  услуг и, соответственно  наличие  (либо  отсутствие)   задолженности в  разрезе  каждого  месяца.

Кроме  того,   поскольку  отчеты   №49 и   №20  не  содержат  информации о  периоде  возникновения  конкретных  сумм  задолженности,  следовательно, не  представляется  возможным  определить  истечение  срока  исковой  давности  в отношении  включения в  состав спорной  дебиторской задолженности  той или  иной суммы,  поступившей  в  счет  оплаты  оказанных  услуг.

Так,  например,  в  отчете №49  числится задолженность,  срок  возникновения  которой  превышает 36  месяцев. А, как  усматривается  из  материалов  дела, количество  месяцев  просрочки,  использованных для  расчета  дебиторской  задолженности  налогоплательщика,   является расчетной  величиной, определенной   налоговым органом  исходя из последних  начислений по конкретному лицевому  счету.   Кроме  того,  налоговый  орган сам  указал  в  отзыве  от 20.08.2010, что определить  размер дебиторской задолженности,  подлежащей   включению в  налоговую  базу по НДС, не  представляется  возможным.  В  данном случае суд апелляционной  инстанции считает,   что  действия  Инспекции  по определению  конкретных  налоговых  обязательств   Учреждения  исходя  из  расчетных  величин и  предполагаемых  размеров  дебиторской  задолженности  противоречат  нормам  действующего налогового законодательства и  нарушают  права  налогоплательщика.

В  связи с  изложенным,  судом  апелляционной  инстанции  отклоняется  также    довод   заявителя  жалобы   о  прерывании  течения  срока  исковой давности  проведением  гражданами  оплаты  счетов  за  оказанные  услуги, поскольку  определить конкретно,  какая именно  сумма  была  оплачена  потребителями  услуг,  что послужило  бы  основанием  для  иного  исчисления  срока  исковой  давности (его  продления),  исходя  из   представленных  в  материалы  дела налоговым  органом   документов,  не  представляется  возможным.

При    рассмотрении  позиции    Инспекции   о    необходимости включения в состав  спорной дебиторской  задолженности для  целей  обложения  налогом на добавленную  стоимость платы за оказанные  эксплуатационные  услуги  суд апелляционной  инстанции  исходит из  следующего.

Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), определены в статье 149 НК  РФ.         

Согласно подпункту 10 пункта 2 статьи 149 НК  РФ не подлежит налогообложению реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

В соответствии со статьей 27 Федерального закона от 05.08.2000 года №118-ФЗ   указанный подпункт вводится в действие с 01.01.2004.

Поскольку налоговое законодательство не содержит понятия "услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности" (с  учетом  статьи 11 НК РФ)  следует,  руководствоваться  нормами жилищного и гражданского законодательства.

Нормами Жилищного кодекса РСФСР   (Жилищного  кодекса  Российской Федерации)   предусмотрено, что пользование жилыми помещениями в домах государственного и общественного жилищного фонда осуществляется в соответствии с  договором найма жилого помещения и правилами пользования жилыми помещениями.

Главой 35 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что жилое помещение может быть предоставлено во владение и (или) пользование физическим лицам на основании договора найма, юридическим лицам на основании договора аренды или иного договора.

На основании пункта 1 статьи 671 Гражданского кодекса Российской  Федерации по договору найма жилого помещения собственник жилого  помещения или управомоченное им лицо обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование  для проживания в нем.

В  статье   678 Гражданского кодекса Российской Федерации указанная плата названа  платой за жилое помещение. Кроме того, если договором не установлено иное, наниматель обязан самостоятельно вносить коммунальные платежи.

Как следует из содержания пункта 2 статьи 676  Гражданского кодекса Российской  Федерации  расходы по эксплуатации жилого дома, а также по ремонту  общего имущества многоквартирного  жилого дома наймодатель несет за счет платы  за жилье, а  не   за счет платы за предоставление коммунальных услуг.

В силу статьи 15 Федерального закона  от 24.12.1992   №4218-1 «Об основах  федеральной жилищной  политики»   плата за содержание жилья, плата за  ремонт жилья и плата за наем жилья являлись составными частями оплаты  жилья.

Согласно постановлению Правительства РФ от 02.08.99 № 887 «О  совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения» структура платежей граждан (кроме собственников частных домовладений), проживающих в домах, относящихся к жилищному фонду,  независимо   от формы   собственности,  включает   плату: за содержание и текущий ремонт жилищного фонда; за капитальный ремонт жилищного фонда; за наем жилья (для нанимателей жилья). Кроме того,  граждане, проживающие в домах, относящихся к жилищному фонду  независимо от формы собственности, оплачивают коммунальные услуги (пункт 3).

Пунктом 4 данного постановления установлено, что сбор платы за жилье  и коммунальные услуги производится собственником домовладения или  уполномоченной им организацией через расчетно-кассовые центры.

Следовательно, до 01.01.2004  освобождались  от обложения  налогом  на добавленную  стоимость  услуги по  предоставлению  в пользование жилых  помещений в  жилищном  фонде все  форм  собственности, услуг по  техническому  обслуживанию,  текущему  и  капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства,  осуществляемых  за  счет целевых  расходов в домах жилищно-строительных кооперативов.  Следовательно,  в  период 2001-2003  плата за наем жилого  помещения являлась  только  одной из  составляющих платы за пользование жилым  помещением,  поэтому, как  правильно  указал суд первой  инстанции,  платежи,   входящие в  состав  платы за пользование  жилами  помещениями, производимые по  договорам  найма  в  указанный  период, освобождались от  обложения  налогом на добавленную  стоимость.

С  учетом  изложенного  суд  апелляционной  инстанции  признает  несостоятельной  ссылку  налогового органа об  учете  сведений,  содержащихся в  отчете  №20 (по  суммам  просроченной  задолженности), поскольку в  силу  приведенных  выше норм  права суд  апелляционной  инстанции  поддерживает  вывод  суда  первой  инстанции  об ошибочности  позиции  Инспекции о  распространении   действий  статьи 27 Закона №118-ФЗ  только  на стоимость оплаты  услуг за  наем жилого  помещения.

Инспекция  настаивает  на  необоснованности  позиции  суда первой  инстанции  об  отсутствии  оснований для   включения в  состав  спорной дебиторской задолженности  сумм задолженности, приходящихся  на декабрь 2005  в  полном объеме без установления ее фактического  размера   для  целей  исчисления НДС в  первом  налоговом периоде 2008.

В  данном  случае суд апелляционной  инстанции  принимает во  внимание,  что  в  январе 2006   населением  производилась  оплата за  услуги,    оказанные  в декабре 2005  и   ранее,   т.е.  производилась  оплата только   части   сумм, включенных  налоговым  органом в  состав  спорной дебиторской  задолженности  по  состоянию на 01.01.2006.  При таких  обстоятельствах  суд  апелляционной  инстанции  считает,  что включение в  состав  спорной  дебиторской задолженности  всей суммы  дебиторской  задолженности  за декабрь  2005  (при  отсутствии  у  Инспекции  надлежащих доказательств  фактического  размера   задолженности за   указанный  период)  является  неправомерным.

Заявитель жалобы  указывает  на  отсутствие  у  налогоплательщика   учета  по  реализации  оказываемых  населению услуг  и  сведений о  суммах  задолженности по  оплате  за  услуги,  на нарушение требований законодательства в  части  проведения  инвентаризации дебиторской   задолженности по  состоянию на  01.01.2006,  на  отсутствие у  Учреждения  лицевых  счетов за 2006-2007  годы,  что,  по  мнению  налогового органа,  является    нарушением   статьи 57 Конституции  Российской Федерации,  статей 23, 52 и 54 НК РФ.

Приведенный  выше довод  Инспекции  признается  судом  апелляционной  инстанции не  влияющий  на  законность  и  обоснованность  решения  суда первой  инстанции  в  силу  следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК  РФ  по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Согласно подпункту 12 пункта 3 статьи 100 НК  РФ  в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

Приказом Федеральной  налоговой  службы от 25.12.2006 №САЭ-3-06/892@ утверждены форма Акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки и  Требования к составлению Акта налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 1.1 Требований к составлению акта налоговой проверки  в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налогового органа должен быть составлен акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

Акт выездной  налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах  и сборах  и   иных имеющих   значение   обстоятельств,   выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи  Кодекса, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

Пунктом 1.8.1. Требований установлено, что описательная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК  РФ  в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за