Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 22.05.2008 по делу n А28-9367/07-395/29. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

измерителей, первичной учетной документации, аналитического и синтетического учета, корреспонденции счетов, бухгалтерских регистров, инвентаризации и др.

Движение животных на выращивании и откорме отражают в бухгалтерском учете на инвентарном счете 11 "Животные на выращивании и откорме", а затраты на их содержание и выход продукции, в т.ч. увеличение живой массы, отражают на калькуляционном счете 20 "Основное производство", субсчет 2 "Животноводство".

Согласно пункту 8 вышеуказанных Методических рекомендаций животных на выращивании переводят в основные средства (основное стадо) при достижении ими определенного возраста. Перевод животных из одной половозрастной группы в другую оформляется актом. Скот, выбракованный из основного стада и поставленный на откорм, наоборот, переходит в группу материальных запасов.

Согласно Приказу Министерства финансов России от 31.10.2000г. № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению», молодняк животных, переводимых в основное стадо, оценивается по фактической себестоимости.

Из анализа вышеприведенных норм следует установление порядка признания расходов в зависимости от признания объекта основным средством и периода несения расходов – до перехода на упрощенную систему налогообложения или в период применения спецрежима. При этом молодняк животных (животные на откорме) не отнесен к основным средствам.

Применительно к рассматриваемому случаю затраты по приобретению (выращиванию) животных на откорме, осуществленные СПК до перехода на упрощенную систему налогообложения, могут быть включены в расходы при исчислении единого налога, если они фактически оплачены и не были учтены ранее при применении иных систем налогообложения.

Арбитражным судом первой инстанции установлено и подтверждается документами, представленными в материалы дела, а также пояснениями представителей сторон в судебном заседании, что по состоянию на 01.01.2006 года стоимость затрат СПК по выращиванию молодняка по данным счета 11 «Животные на выращивании и откорме» составила 4 618 318 рублей, из них было оплачено 4 173 020 рублей (т.2 л.д.15-16).

Согласно представленному СПК в суд первой инстанции и указанному в апелляционной жалобе  перечню понесенных затрат, в их состав предприятием отнесены различные виды расходов, в том числе: материальные расходы согласно  статье 254 Налогового кодекса Российской Федерации, заработная плата и отчисления в фонд оплаты труда (в том числе единый социальный налог и страховые взносы), потери от падежа, ремонт и содержание основных средств, амортизационные отчисления.

Налоговым органом состав и суммы затрат, указанные в перечне, не оспариваются, налогоплательщик обжалует  решение налогового органа в части учета прямых расходов (оплата труда, корма, запчасти, строительные материалы, медикаменты, амортизация).

В 1 квартале 2006 года СПК по актам на перевод животных формы СП-47 перевел нетелей 2003года рождения (11 голов) по общей себестоимости 348 714 рублей 86 копеек (т.2 л.д.39) в состав основного молочного стада и отразил указанную стоимость на счете 01 «Основные средства».

Однако, в течение 2006 года 9 голов из 11 переведенных на счет «01» были переведены обратно на  счет «11» «Животные на выращивании и откорме» в связи с необходимостью доращивания животных (оборотно-сальдовые ведомости по счету 20.2, счету 11 и счету 01.4(т.2 л.д.34-36), сведения о движении коров в 2006 году (т.2 л.д.40)).

Следовательно, по состоянию на последний день налогового периода 2006 года в составе основного молочного стада (основных средств) 9 из 11 коров не числились, поэтому затраты по их выращиванию в размере 285 711 рублей 11 копеек правомерно не были приняты налоговым органом при исчислении единого налога за 2006 год как расходы на формирование основных средств, предусмотренные в пункте 4 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации.

В отношении затрат по выращиванию животных, реализованных в 2006 году сторонним лицам, судом первой инстанции установлено и подтверждается судом апелляционной инстанции, что до момента продажи перевод молодняка в основные средства (со счета 11 на счет 01) налогоплательщиком не производился. Данный факт подтверждается представленными в материалы дела актами на перевод животных с отметкой «продажа», корешками приемных квитанций на закуп скота у организаций, ведомостями выбытия животных за 2006 год(т.2 л.д.85-128), не оспаривается сторонами.

При таких обстоятельствах затраты по выращиванию молодняка в сумме 3 824 305 рублей 03 копейки не могут быть признаны затратами по приобретению (изготовлению, выращиванию) основных средств и учтены в составе расходов, предусмотренных в подпункте 1 пункта.1, пункте 3 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как правомерно указано арбитражным судом первой инстанции в данной ситуации предприятию необходимо было руководствоваться нормами статей Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих порядок признания затрат в целях налогообложения налогом на прибыль и единым сельскохозяйственным налогом.

Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.

В силу статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации по общему правилу расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Статьей 318 Налогового кодекса Российской Федерации установлен особый порядок учета организацией, применяющей метод начисления, расходов, связанных с производством и реализацией.

расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам относятся:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Согласно статье 319 Налогового кодекса Российской Федерации под незавершенным производством (далее по тексту - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом для целей настоящей главы под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

В статье 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающей особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСНО с иных систем налогообложения, не предусмотрен запрет на учет расходов, сформировавших незавершенное производство, осуществленных и оплаченных до перехода на уплату единого налога, ранее учитываемых методом начисления. То же касается и системы налогообложения в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога.

Для организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, в силу определенной специфики производства, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции (абз.5 п.1 ст.319 Налогового кодекса Российской Федерации). Таким образом, для целей налогообложения сумма прямых расходов, осуществленных в течение соответствующего периода, будет являться величиной НЗП до готовности продукции – до окончания выращивания животных.

Однако, применительно к обстоятельствам рассматриваемого дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для признания затрат на выращивание молодняка животных, реализованных в 2006 году в качестве готового товара, остатками, сформировавшими незавершенное производство по состоянию на 01.01.2006.

Из первичных документов установлено, что молодняк животных реализовывался на мясо (вынужденный забой (больные животные) или спец.забой (здоровые животные)), при этом на продажу в 2006 году шли животные 2003, 2004, 2005 года рождения, а также, как пояснил представитель сельхозпредприятия, животные и  более зрелого возраста (с 1999 года рождения) (ведомость выбытия животных (т.2 л.д.37-38)).

Готовность животных к реализации определялась предприятием исходя из веса животного, однако каких-либо документов, устанавливающих критерии «готовой к реализации продукции» и минимально допустимый возраст телят, годных к продаже, предприятием в ходе налоговой проверки, а также при рассмотрении дела в суде первой и апелляционной инстанциях не представлено.

Арбитражным судом первой инстанции установлено и не противоречит материалам дела, что предприятие в 2006 году реализовало животных разного возраста (согласно актам передачи, накладным - 1, 3, 4-летние и старше, а также в возрасте менее 1 года, причем в ряде документов указание на возраст отсутствует). Данные факты свидетельствуют о том, что цикл выращивания животных на мясо с целью последующей реализации не может быть принят как критерий для определения момента готовности продукции.

Пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н установлено, что к способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы, отвечающие требованиям, приведенным в пункте 11 данного Положения.

В учетной политике СПК за 2003, 2004, 2005 годы (т.1 л.д.134-136) не предусмотрено особенностей учета затрат и формирования незавершенного производства в отношении молодняка животных, не установлен состав прямых и косвенных затрат и критерии определения готовности продукции.

При указанных обстоятельствах, учитывая, что реализованные животные в основное стадо не переводились, достоверно определить момент окончания выращивания животных, а следовательно, и момент списания прямых затрат в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса Российской Федерации не представляется возможным, в связи с чем арбитражный апелляционный суд считает, что молодняк животных не может рассматриваться как продукция частичной готовности либо готовая продукция, а, следовательно, порядок учета затрат, установленный в статьях .318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации предприятием применяться не может, доводы апелляционной жалобы о возможности учета затрат как расходов по незавершенному производству отклоняются судом апелляционной инстанции.

Кроме того, в судебном заседании представитель налогоплательщика пояснил апелляционному суду, что не может точно сказать, какой период требуется для выращивания молодняка, чтобы он стал готовой продукцией, а также пояснил суду, что в каждом конкретном случае такой момент реализации СПК определял самостоятельно, независимо ни от возраста, ни от веса.

С учетом того, что при формировании стоимости незавершенного производства СПК учитывало и косвенные расходы: электроэнергия, вода, нефтепродукты, ремонт и содержание основных