Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 15.04.2008 по делу n А29-6564/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

и обязательств производится для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.

Таким образом, при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселя третьего лица размер налогового вычета будет соответствовать фактически произведенным расходам на его приобретение.

Согласно разъяснению Конституционного Суда Российской Федерации, данному в Определении от 04.11.2004 года № 324-О, из Определения от 08.04.2004 N 169-О не следует, что налогоплательщик, во всяком случае, не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности заемными денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

В Определении от 08.04.2004 года № 169-O Конституционный Суд Российской Федерации указал, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога на добавленную стоимость подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Поэтому для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.

В связи с этим необходимо исследовать вопрос, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм налога на добавленную стоимость. Если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.

Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество.

При этом, как отмечено Конституционным Судом Российской Федерации, при оплате начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, передача имущества начинает отвечать обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнение налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в течение проверяемого периода ООО «Стройинвест Коми» являлось подрядчиком по договорам подряда с ООО «Севергазпром» и обязалось выполнить работы по строительству, ремонту и реконструкции  газопроводов и иных объектов промышленного назначения. Для выполнения указанных работ ООО «Стройинвест Коми» заключило договоры субподряда с ООО «ТрастИнтекс» (г.Москва): № 29/07-2003 от 29.07.2003 года, № 10/01-2004 от 10.01.2004 года, № 10/09-2004 от 10.09.2004 года, № 11/01-2005 от 11.01.2005 года (т.8, л.д.119-151).

ООО «ТрастИнтекс» выставило в адрес ООО «Стройинвест Коми» счета-фактуры за период с 15.08.2003 года по 26.12.2005 года (т.4, л.д.108-109 (список), т.9-10 (копии)) с выделением налога на добавленную стоимость.

Для оплаты счетов-фактур ООО «Стройинвест Коми» заключило договоры беспроцентного займа с ООО «Трисофт», ООО «Милевия», ООО «Таэр-Ком», ООО «Глобал-М» (т.12, л.д.85-101), займы были предоставлены посредством передачи простых векселей третьих лиц со сроком погашения «по предъявлению» (т.1, л.д.91-92).

Данными векселями ООО «Стройинвест Коми» оплатило выполненные ООО «ТрастИнтекс» работы по договорам № 29/07-2003 от 29.07.2003 г., № 10/01-2004 от 10.01.2004 г., № 10/09-2004 от 10.09.2004 г., № 11/01-2005 от 11.01.2005 г., включая налог на добавленную стоимость, который впоследствии был заявлен Обществом к вычету за 2004-2005 годы в сумме 29 298 306 рублей (т.1, л.д.93-97).

Порядок оплаты работ ООО «ТрастИнтекс» векселями третьих лиц, полученными по договорам займа с ООО «Глобал-М», ООО «Таэр-Ком», ООО «Трисофт» и ООО «Милевия», приведен в приложении № 7 к акту проверки и на стр. 8-10 решения Арбитражного суда Республики Коми. Такое направление использования векселей налогоплательщиком не оспаривается.

Исходя из принципа всеобщности и равенства налогообложения при использовании налогоплательщиком расчетов векселями третьих лиц, полученными по договорам беспроцентного займа, в бюджет должны вноситься такие же суммы налога, как при использовании возмездного договора, плату за исполнение своих обязанностей по которому сторона получает непосредственно денежными средствами.

Следовательно, поскольку вексель является ничем не обусловленным денежным обязательством, то налогоплательщик, использующий для расчетов векселя третьих лиц, имеет право на возмещение сумм уплаченного налога на добавленную стоимость лишь в том случае, если данные векселя были оплачены либо получены им самим в качестве оплаты, либо в случае прекращения обязательств по их оплате иными предусмотренными законом способами.

Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что ООО «Стройинвест Коми» не представило налоговому органу документы, подтверждающие возврат беспроцентных займов, предоставленных ООО «Милевия», ООО «Таэр-Ком» и ООО «Глобал-М» в виде простых векселей третьих лиц.

Документы, представленные Обществом в ходе судебного разбирательства в арбитражному суду первой инстанции (т.24, л.д. 84-127, т.27, л.д. 44-46) однозначно не подтверждают возврат налогоплательщиком займов, выданных векселями, использованными при оплате работ ООО «ТрастИнтекс»:

        Договоры об уступке права требования между ООО «Милевия» и ООО «Интелком» от 31.07.2006 г., ООО «Трисофт» и ООО «Интелком» от 31.07.2006 г., договор об уступке права требования между ООО «Стройинвест Коми» и ООО «Глобал-М» от 26.05.2006 г., договор об уступке права требования между ООО «Глобал-М» и Лядовым А.В. от 31.05.2006 г. (т.24, л.д.85-105)., соглашение ООО «Стройинвест Коми» и Лядова А.В. о прекращении обязательств новацией от 01.01.2007г. (т.24, л.д.106-107), платежные поручения 2007 года на перечисление денежных средств в оплату займа Лядову А.В.(т.24, л.д.108-110) не могут служить доказательством реальности понесенных заявителем затрат, направленных на оплату налога на добавленную стоимость в составе цены выполненных ООО «ТрастИнтекс» работ в 2003-2005 годы.

Указанные договоры не содержат ссылок на конкретные договоры займа, по которым проведена уступка права требования, акты сверок расчетов не представлены, доказательства наличия задолженности перед Обществом, посредством уступки права требования которой производится погашение обязательства займа, не представлены.

Платежные поручения на перечисление денежных средств третьим и иным лицам не подтверждают связь понесенных ООО «Стройинвест Коми» расходов с оплатой займов по договорам с ООО «Милевия», ООО «Таэр-Ком» и ООО «Глобал-М», поскольку не представлены все надлежащие документы, подтверждающие наличие переуступки права требования или иные отношения между ООО «Милевия», ООО «Таэр-Ком» и ООО «Глобал-М» и иными лицам.

Платежное поручение № 291 от 25.11.2003г. содержит ссылку на иной договор займа, не представленный в материалы дела и не установленный налоговым органом в рамках проверки как участвующий в хозяйственной деятельности Общества.

Акты приема-передачи векселей АБ «Газпромбанк» ЗАО и Сбербанка России между ООО «Стройинвест Коми» и ООО «Таэр-Ком» от 23.08.2005г., между ООО «Стройинвест Коми» и ООО «Милевия» от 28.09.2004г. не содержат сведений, в счет выполнения какого обязательства (договора займа) ООО «Стройинвест Коми» передает векселя.

Заявление (уведомление) ООО «Стройинвест Коми» о зачете встречных однородных требований от 31.07.2006г. в адрес ООО «Трисофт» не подтверждает факт проведения такого зачета, поскольку отсутствуют сведения о получении ООО «Трисофт» данного заявления, а, кроме того, заявление не содержит сведений, в оплату займов по каким договорам проведен такой зачет, связан ли он с расходами заявителя на оплату налога на добавленную стоимость в составе стоимости работ, предъявленных к оплате поставщиком ООО «ТрастИнтекс».

В соответствии с  пунктом 2 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в целях момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя.

Иные случаи прекращения встречных обязательств в целях исчисления налога на добавленную стоимость законодательством не предусмотрены. Следовательно, передача прав требований третьему лицу покупателем товаров по договорам займа не с поставщиком, а с иными лицами, перед которыми у покупателя имеются какие-либо обязательства, не признается оплатой товара.

В силу статьи 410 Гражданского кодекса Российской Федерации одним из способов прекращения обязательств является зачет встречного однородного требования.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 20.02.2001 N 3-П, при расчетах путем зачета встречных требований суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях.

В пункте 3 определения от 08.04.2004 N 168-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что норма пункта 2 статьи 172 Кодекса определяет стоимостные показатели, исходя из величины которых исчисляется сумма налога, подлежащая вычету, то есть характеризует исключительно стоимостное выражение налогового вычета и не устанавливает условия, при выполнении которых те или иные суммы как таковые (в частности, при использовании налогоплательщиком в расчетах с поставщиками векселей третьих лиц) могут быть признаны налоговым вычетом для целей исчисления итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Таким образом, при использовании в расчетах векселя третьего лица право на налоговый вычет возникает при условии, если этот вексель получен налогоплательщиком в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги, либо если за него фактически уплачены денежные средства. При этом сумма налога на балансе индоссанта (налогоплательщика) принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных налогоплательщиком своему покупателю, за которые им был получен вексель, либо только в пределах фактически перечисленных денежных средств.

Второй арбитражный апелляционный суд считает, что из перечисленных выше документов невозможно в целом установить, соблюдены ли ООО «Стройинвест Коми» все вышеприведенные требования законодательства, регламентирующего прекращение обязательства, а также приходит к выводу, что Общество не доказало факт несения расходов по приобретению векселей, переданных в оплату заявляемого к вычету налога на добавленную стоимость.

Вывод о фактическом отсутствии затрат на оплату начисленных подрядчиком сумм налога на добавленную стоимость подтверждается также следующими обстоятельствами, выявленными при проведении выездной налоговой проверки и подтвержденными материалами дела:

В ответ на запросы Инспекции от 27.09.2006 года о проведении встречных проверок ООО «Глобал-М», ООО «Таэр Ком», ООО «Милевия» установлено, что:

ООО «Таэр Ком» (ИНН 7703251307) находится в розыске, последняя бухгалтерская отчетность представлена по состоянию на 01.10.2000 года, расчетный счет закрыт 26.04.2001 года (т.12, л.д.64-71).;

ООО «Глобал-М» (ИНН 7724524107) находится в розыске, представляет «нулевую» отчетность, согласно которым отсутствует достаточный денежный остаток для предоставления беспроцентного займа, в строке 270 представленных бухгалтерских балансов за 2004-2005 годы стоит прочерк (т.12, л.д.35-45);

ООО «Милевия» (ИНН 7743033915) находится в розыске, представляет «нулевую» отчетность (т.12, л.д.51-63).

Таким образом, выданные беспроцентные векселя не обеспечены реальными денежными средствами.

        ООО «Севергазапром» в ответ на требование Инспекции сообщило, что срок выполнения работ по договору подряда № 106 от 20.09.2003 года установлен с 20.09.2003 года, тогда как согласно договору субподряда, заключенному с ООО «ТрастИнтекс» строительно-монтажные работы на объекте «Межпромысловый газовый коллектор» выполнялись в августе 2003 года (т.8, л.д.147).

 Согласно пунктам 5.11 подрядных договоров, заключенных с ООО «Севергазпром» подрядчик имеет право привлекать субподрядные организации