Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 12.07.2010 по делу n А29-12080/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

значительном колебании уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени. Следовательно, в иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке.

В случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 НК РФ).           

Из указанной нормы следует, что основанием для перерасчета результатов сделки является отклонение цены в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), а не отклонение рыночной цены собственно самого имущества либо его балансовой (остаточной) стоимости.

Принципы и правила определения рыночной цены для целей налогообложения установлены статьей 40 НК РФ. При этом в пункте 3 статьи 40 НК РФ императивно установлено, что доначисление налогов может быть осуществлено налоговым органом исходя из рыночной цены, определенной с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 настоящей статьи. Таким образом, доначисление налогов по статье 40 НК РФ возможно на основании рыночной цены, определенной исключительно в соответствии с методами, установленными статьей  40 НК РФ.

По общему правилу рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Статьей 40 НК  РФ  приведены и иные методы определения рыночной цены для целей налогообложения, такие, как метод цены последующей реализации и затратный метод, которые могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ. 

При расчете рыночной цены по статье 40 НК РФ учитываются цены исключительно по идентичным (а при их отсутствии - однородным) объектам. Во внимание принимаются только объекты, выполняющие одни и те же функции и (или) являющиеся коммерчески взаимозаменяемыми (пункты 6, 7 статьи 40 НК РФ).

Рынком товаров (работ, услуг), в соответствии с пунктом 5 статьи 40 НК РФ, признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

В силу пункта 8 статьи 40 НК РФ  при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

Однако   факт установленной взаимозависимости еще не свидетельствует о том, что в сделке для целей налогообложения применены заниженные цены. При этом в пункте 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 прямо разъяснено, что взаимозависимость участников сделки сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Пунктом 12 статьи 40 НК  РФ  также предусмотрено, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.12.2003 №441-О, в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пени, арбитражный суд при рассмотрении дела вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 той же статьи.

При этом, право принимать во внимание обстоятельства, не указанные в пунктах 4 - 11, может быть использовано арбитражным судом и при вынесении решения в пользу налогоплательщика, и при рассмотрении спора суд должен определять рыночную цену товаров и услуг не произвольно, а в соответствии с требованиями пунктов 4 - 11, учитывая любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки.

Как  следует из материалов дела  и установлено судом первой инстанции,  между Обществом и ООО «Формат-Лизинг» заключен договор купли-продажи от 22.06.2006, на  основании  которого  Общество реализовало киоски для продажи артезианской воды.

Реализация киосков c логотипом артезианский источник ООО "Сыктывкарский механический завод" началась   с конца 2006 года.

    За период 2006-2007  была  произведена отгрузка  38  киосков  на общую сумму 13 680 000 руб. (в т.ч. НДС).  Цена реализации одного  киоска по договору составила 360000 руб. (в т.ч. НДС - 54915,26 руб.), без НДС -   305084,74 рублей.

За 2006  рыночная стоимость 1 киоска по данным налогового органа (без НДС) составила 710130,95 руб., за 2007  - 446794,86 руб.

Таким образом, Инспекция  пришла к  выводу  об отклонении цен, применяемых сторонами, от рыночных цен в сторону понижения более чем на 20%, а именно: за 2006  на  405046,21 руб. (отклонение  на 57%),  за 2007  на 141710,12 руб. (отклонение  на  32%).    

Как  установлено  судом первой  инстанции  и  следует из  материалов дела, Общество  и ООО «Формат-Лизинг» в период осуществления спорной сделки являлись взаимозависимыми лицами, что подтверждается  следующими обстоятельствами.

ООО ТЦ «КоМета» (с 03.07.2006 переименовано в ООО «Сыктывкарский механический завод») зарегистрировано в ИФНС России по г.Сыктывкару 06.10.2005. Учредителями Общества на момент его создания являлись:

-ООО «Формат-Лизинг»,  доля  в уставном капитале -  80%,

-ООО Научно технический центр «Орбита - Плюс», доля в уставном капитале - 20%.

ООО «КоМета-Сервис» зарегистрировано в ИФНС России по г.Сыктывкару 09.12.2005. Учредителем ООО «КоМета-Сервис», является Иодикис Александр Викторович, который согласно предоставленной Справке о доходах за 2005г. по форме 2-НДФЛ  является  работником   ООО «Формат-Лизинг» с октября 2005.     

Между  Обществом и ООО «КоМета-Сервис»  были заключены договоры:

        1) от 13.12.2005  на передачу полномочий  исполнительных органов управляющему  (от  имени Общества  договор подписан  Жилиным О.В.,  который является руководителем  ООО «Формат-Лизинг»  и действовал на основании Протокола Внеочередного  общего собрания  участников Общества;  от имени  ООО «КоМета-Сервис» договор  подписан   Седовым А.К.  Данный договор действовал до 13.02.2006 и был расторгнут на основании Соглашения  о расторжении договора  передачи полномочий исполнительных органов Общества управляющему от 13.02.2006.

2) От 14.02.2006  на  предоставление персонала.

После государственной регистрации Общества его  учредителем (ООО «Формат-Лизинг»)  проведен  вынужденный  перевод  трудового коллектива путем подачи  работниками заявлений об  увольнении  из Общества  и   прием этих работников на работу во вновь созданную организацию ООО «КоМета-Сервис».

При  проведении  допросов   Седова А.К. (директор Общества  с 06.10.2005; директор ООО «КоМета-Сервис» с 13.12.2005; директор Общества с 06.09.2006), Раздобурдиной Е.А. (главный бухгалтер Общества   и ООО «КоМета-Сервис» в 2005, 2006), Фошичева Д.В. (генеральный директор  Общества  с 24.10.2005;  заместитель директора ООО «КоМета-Сервис» с 13.12.2005; генеральный директор Общества  с 14.02.2006)  данными лицами было подтверждено, что инициатором создания нового предприятия ООО «КоМета-Сервис», перевода в него работников и заключения договоров на определенных условиях был учредитель - ООО «Формат-Лизинг», который контролировал  деятельность обеих организаций.

Факт взаимозависимости между Обществом и ООО «Формат-Лизинг» послужил основанием для проверки налоговым органом правильности применения цены  по  договору купли-продажи от 22.06.2006 в рамках подпункта 1 пункта 2 статьи  40 НК РФ.

По  результатам  проведенной  проверки  налоговым органом  было установлено, что реализованные по спорной сделке  киоски для продажи артезианской воды в регионе (в Республике Коми)  выпускало  только Общество.     Производство продукции с логотипом «Артезианский источник» осуществлялось Обществом на основании Сертификата соответствия №РОСС RU. АИ50.Н01340, выданного органом по сертификации ОС Продукции автономная некоммерческая организация «Академмаш», со сроком действия с 18.09.2006 по 17.09.2009.    

В связи с отсутствием на рынке товаров сделок по реализации идентичных (однородных) товаров и невозможностью использования информационного метода определения цены,   Инспекцией   был  изучен вопрос о возможности   применения  метода цены последующей реализации.

Из  материалов дела  усматривается, что взаимозависимое лицо - ООО «Формат-Лизинг»  (покупатель  киосков у Общества)  впоследствии реализовало данные   киоски следующим организациям:

-ООО «Артезианский источник-Воронеж» (ИНН 366613956, КПП 366601001 г.Воронеж, ул.9 января, 108, офис 1; учредитель - ВИГТАУН ИМПЕКС ЛИМИТЕД - 90%);  по договору купли-продажи киосков от 01.02.2007 произведена реализация  в количестве 36 киосков, цена одного киоска составляет  450000 руб., (в т.ч. НДС  - 68 644,07 руб.);

-ООО «Артезианский источник-С» (ИНН 1101123145, КПП 110101001 г.Сыктывкар,  Сысольское шоссе,13; учредитель - ВИГТАУН ИМПЕКС ЛИМИТЕД -25%); по договору купли-продажи товара от 14.02.2007 произведена реализация  в количестве 2 киосков, цена одного киоска составляет  450000,00 руб. (в т.ч.  НДС 68644,07 рублей).

Анализируя   указанные  сделки,  Инспекция  посчитала, что ООО «Формат-Лизинг» и его покупатели - ООО «Артезианский источник-Воронеж» и ООО «Артезианский источник-С» - являются взаимозависимыми лицами. Данный факт, по мнению налогового органа,  повлиял на ценообразование  по  сделкам,  поэтому им  был сделал вывод о  том, что  использование метода цены последующей реализации (пункт 8 статьи 40 НК РФ) в данном случае не представляется возможным.

Таким образом, из-за  отсутствия сведений о рыночных ценах на киоски для продажи артезианской воды в Республике Коми, созданных по специальному проекту, невозможности применения налоговым органом метода учета цен, сложившихся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров, отсутствия сделок по идентичным (однородным) товарам между лицами, не влияющими на ценообразование между ними, а также информации от официальных источников о рыночных ценах, Инспекция применила затратный метод, используя данные, представленные самим налогоплательщиком.

Из материалов дела следует, что рыночная цена киосков  рассчитана Инспекцией исходя  из ежемесячных данных о сумме прямых и косвенных затрат налогоплательщика, понесенных им  при  изготовлении  таких  киосков, по документам бухгалтерского и налогового учета, которые  были предоставлены самим Обществом в ходе проверки.  С  целью проведения общей оценки всей  хозяйственно-финансовой деятельности Общества,  в том числе и по производству киосков для продажи артезианской воды, Инспекция   провела  анализ финансово-хозяйственной деятельности и анализ показателей налоговой отчетности налогоплательщика, результаты которой  выразились в следующем:

1) за 2006  по форме  №2:

-убыток Общества до налогообложения   (по коду строки 190.3) составил 7447000 руб.,

-выручка от продажи товаров, продукции (по коду строки 10.3) составила 2226000 руб.,

-себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (по коду строки 20.3) составила 3 966 000 руб.,

2) за 2007 по форме №2:

-убыток Общества до налогообложения  (по коду строки 190.3) составил   20340000 руб.,

-выручка от продажи товаров, продукции  (по коду строки 10.3) составила 28571000 руб.,

-себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг  (по коду строки 20.3) составила 49386000 руб.

Исходя из данных показателей, Инспекция  считает, что производство киосков крайне убыточно, что свидетельствует о том, что Обществом  целенаправленно не учтена рентабельность, согласно разработке плановой себестоимости  продукции (киосков),  что в свою  очередь  свидетельствует  о  занижении  доходов  Общества   в 2006  и   в 2007  годах.

Арбитражный  апелляционный  суд  признает   правильным  вывод  суда первой  инстанции  о  том, что  Инспекция допустила нарушения статьи 40 НК РФ  в части  соблюдения  принципов и правил  определения рыночной  цены  исходя из   следующего.

Пунктом 10  статьи 40 НК РФ определена  очередность  применения  методов  проверки цены  на  ее  соответствие  уровню рыночных цен:

-метод изучения цены по сделкам  с идентичными (однородными) товарами, работами, услугами  в сопоставимых условиях,

-метод цены последующей реализации,

-затратный метод.

В определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003  №441-О и  №442-О,  указано,  что расчетные методы определения рыночной цены (метод последующей реализации и затратный метод) являются условными и применяются  в случае, когда на рынке отсутствуют сделки по идентичным (однородным) товарам (либо предложение таких товаров) и отсутствуют, либо недоступны информационные источники для определения рыночной цены.

Таким образом, для того, чтобы для расчета рыночных цен применить затратный метод, налоговый орган должен обосновать наличие указанных выше условий.

Из  материалов дела  усматривается, что  на территории Республики Коми имеются однородные товары, а именно: киоски для продажи артезианской воды «Ключ здоровья», произведенные в городе Кирове. Данные  киоски и киоски, произведенные Обществом,  имеют сходные характеристики, могут быть коммерчески заменяемыми, состоят из схожих компонентов (агрегатов, узлов, деталей, частей и т.д.).

     В  данном  случае   в порядке  статьи 96  НК РФ  специалист,  обладающий  специальными  знаниями по данному вопросу,  не  привлекался,  поэтому   позиция  Инспекции о том,  что  киоски, произведенные в г.Кирове  не  могут  признаваться однородными товарами с киосками, произведенными Обществом,  признается арбитражным апелляционным  судом