Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 12.07.2010 по делу n А29-12080/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.            

Как разъяснено в пунктах 1, 3, 7, 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53   «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Таким образом, по смыслу указанного Постановления применение при совершении хозяйственных операций искусственных юридических конструкций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных  хозяйственного  смысла и  не  имеющих  объяснений неналоговыми  причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

Понятие взаимозависимых лиц для целей налогообложения дано в статье 20 НК РФ, этой же статьей установлены основания, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми.

В соответствии с пунктом 1 названной статьи, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Пунктом 1 статьи  20 НК РФ установлены конкретные основания, по которым лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов (подпункт 1 пункта 1). Одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (подпункт 2 пункт 1). Лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого (подпункт  3 пункта 1).

В соответствии с пунктом 2 статьи 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Как указал Конституционный Суд России в определении от 04.12.2003 №441-О, основанием признания лиц взаимозависимыми может служить факт заинтересованности в совершении хозяйственным обществом сделки; лицами, заинтересованными в совершении обществом сделки.

Лицами, заинтересованными в совершении обществом сделки,  Федеральный закон от 08.02.1998 №14 - ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»  (статья 45) признает члена совета директоров (наблюдательного совета) общества, лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа общества, члена коллегиального исполнительного органа общества или заинтересованность участника общества, имеющего совместно с его аффилированными лицами двадцать и более процентов голосов от общего числа голосов участников общества.

Указанные лица признаются заинтересованными в совершении обществом сделки в случаях, если они, их супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица:

являются стороной сделки или выступают в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом;

владеют (каждый в отдельности или в совокупности) двадцатью и более процентами акций (долей, паев) юридического лица, являющегося стороной сделки или выступающего в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом;

занимают должности в органах управления юридического лица, являющегося стороной сделки или выступающего в интересах третьих лиц в их отношениях с обществом;

в иных случаях, определенных уставом общества.

В соответствии со статьей 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 №948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» аффилированные лица - физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Аффилированными лицами юридического лица являются, в том числе, лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо. Группа лиц - группа юридических и (или) физических лиц, применительно к которым выполняется одно или несколько следующих условий, в частности, лицо или несколько лиц получили возможность на основании договора или иным образом определять решения, принимаемые другим лицом или лицами, в том числе определять условия ведения другим лицом или лицами предпринимательской деятельности, либо осуществлять полномочия исполнительного органа другого лица или лиц на основании договора.

Как  следует из  материалов дела,  судом первой  инстанции  признана  правомерной позиция  Инспекции о  том, что  перевод работников в ООО «КоМета-Сервис»  произведен формально, т.к. никаких изменений  в условиях  работы, месте нахождения организации, оплате труда, должностных обязанностях, месте нахождения рабочих мест  для работников, уволенных  из  Общества, не произошло. Фактически совместные, согласованные действия Общества  и ООО «КоМета-Сервис», находящегося на упрощенной системе налогообложения, были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде освобождения от уплаты единого социального налога, в связи с чем, доначисление Обществу единого социального налога  было  признано судом первой  инстанции  правомерным.

Вместе с тем, налоговый  орган  выражает свое несогласие с выводом  суда первой инстанции о том, что  Инспекцией  не было представлено  надлежащих доказательств, подтверждающих  факты  выплат  Обществом в адрес   работников  ООО «КоМета-Сервис»  в рамках договора на предоставления персонала от 14.02.2006  в период    после  июля 2006.

В отношении данной позиции Инспекции о доначислении Обществу единого социального налога за период с августа по декабрь 2006  (т.е. после окончания срока действия договора) арбитражный  апелляционный  суд   считает необходимым указать следующее.

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному  правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из  материалов дела усматривается,  что  услуги по договору на предоставление персонала  от 14.02.2006 последний раз  были оказаны  Обществом  в июле 2006.  Факт  оказания  названных  услуг  в  период с  заключения договора от 14.02.2006  по июль 2006  подтверждаются актами  выполненных работ  и  платежными поручениями  на  их  оплату.

За  период  после  июля 2006  по  декабрь 2006  актов  выполненных работ,    иных документов,  которыми  подтверждался бы факт  оказания  Обществу  в  указанный  период  услуг  по  предоставлению персонала, налоговым органом в материалы дела не представлено.

Арбитражным апелляционным судом  принимается  ссылка  Инспекции на то,  что в  период с августа по декабрь 2006  Общество  осуществляло  в адрес  ООО  «КоМета-Сервис»   перечисление  денежных  средств,   однако документов,  идентифицирующих  произведенные Обществом  выплаты, как  выплаты,  произведенные  именно в рамках  договора от 14.02.2006,  Инспекцией  в  материалы дела не  представлено.

Документов,  свидетельствующих об  оказании  Обществом услуг  по предоставлению персонала  в  период с  августа по декабрь 2006, налоговым органом в  материалы  дела не  представлено,  в связи с  чем  ссылка  Инспекции  на то, что  заработная плата  работникам  ООО «КоМета-Сервис»  в период с августа по  октябрь  2006  осуществлялась  за счет  денежных средств, поступивших от  Общества  после июля 2006  является необоснованной, документально не подтвержденной.

Таким образом,  суд  первой  инстанции пришел к  обоснованному  выводу  об отсутствии  основания для  доначисления  Обществу единого социального налога  за   период  с августа по декабрь 2006  и  признал  в данной  части недействительным  решение налогового органа.

2. По  применению  статьи 40  НК РФ.

По  результатам  проведенной проверки Инспекцией  сделаны  выводы  о  неправомерном завышении  убытков для  целей  исчисления налога  на прибыль в сумме  9334025 руб. и неполной уплате  налога на добавленную стоимость  в  сумме  1680305 руб.  из-за  реализации киосков для продажи артезианской воды «Артезианский источник» по ценам, более чем на 20% ниже рыночных. 

Согласно  статье 143 НК РФ  Общество является плательщиком  налога на добавленную стоимость (далее – НДС).

В пункте 1 статьи 146 НК РФ  установлено, что объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе  (статья 39 НК РФ).

     Налоговая база в силу пункта 1 статьи 154 НК РФ определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

     В соответствии со статьей 246  НК РФ  Общество  является плательщиком  налога  на прибыль.

Согласно  статье 247 НК РФ  объектом налогообложения по  налогу на прибыль  признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой  признаются  полученные доходы, уменьшенные  на величину произведенных расходов.

Пунктом 1 статьи 249 НК РФ  предусмотрено,  что  в целях главы 25 НК РФ  доходом от реализации  признаются  выручка  от реализации  товаров (работ, услуг) как  собственного  производства, так и ранее  приобретенных, выручка от реализации  имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Следовательно, бремя доказывания несоответствия цены реализации уровню рыночных цен возлагается на налоговые органы.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в том числе, между взаимозависимыми лицами и при отклонении этих цен более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (пункт 2 статьи 40 НК РФ). 

Таким образом, налоговый орган имеет право контролировать соответствие цены сделки только в строго оговоренных статьей 40 НК РФ   случаях, что соответствует и правовой позиции, изложенной в пункте 13 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 №41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которой при разрешении споров, связанных с определением цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения, суду следует исходить из того, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в этих целях только в случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 40 Кодекса, а именно: по сделкам между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при