Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 12.07.2010 по делу n А17-10119/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

по  договорам оказания услуг  фактически  производило оплату труда  работников, состоящих в трудовых отношениях с ООО «Одежда и Мода», ООО «Одежда и Мода: Персонал-1»  и ООО «Одежда и Мода: Персонал-2».  Данные выплаты  являются объектом налогообложения  ЕСН. Действия  Инспекции  по доначислению Обществу  ЕСН  обоснованно  признаны  судом первой  инстанции  правомерными  и  соответствующими фактическим  обстоятельствам дела.

Ссылка  Общества   на  подпункт 19  пункта 1 статьи  264 НК РФ, в  котором  предусмотрен  вид деятельности - оказание услуг  по предоставлению персонала,  что  в  свою очередь не противоречит  положениям  трудового и гражданского законодательства,  арбитражным апелляционным судом не  принимается,  как  не  имеющая  правового значения  для рассмотрения  настоящего спора.  При этом  арбитражный апелляционный  суд считает необходимым  указать следующее.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года №53 налоговой выгодой признается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений. При этом сделка или совокупность сделок, послуживших юридической формой для обхода требований налогового законодательства, сохраняются в гражданско-правовом смысле и не признаются ничтожными или оспоримыми, тем самым разделяются налоговые последствия и юридическая судьба сделки.

Как  усматривается  из материалов дела, ООО «Одежда и Мода», ООО «Одежда и Мода: Персонал-1»  и ООО «Одежда и Мода: Персонал-2» не являются  специализированными организациями по предоставлению персонала в аренду,  поэтому  в ходе  проведения выездной налоговой проверки Инспекция, не вмешиваясь в трудовые отношения работников и работодателей, а также в гражданско-правовые отношения между Обществом, ООО «Одежда и Мода», ООО «Одежда и Мода: Персонал-1»  и ООО «Одежда и Мода: Персонал-2», определила налоговые обязательства проверяемого налогоплательщика,  пресекая его действия  по злоупотреблению правом на получение налоговой выгоды.

Довод  Общества  о  том,  что  оплата по договорам  о предоставлении персонала  учитывалась у него при определении  налоговой базы  при исчислении налога на прибыль   как прочие расходы,  а не как  расходы на оплату  труда,  арбитражным апелляционным судом  признается несостоятельным  в  силу того,  что  при  проведении выездной налоговой проверки  Инспекция  проверяет действия  налогоплательщика  на их  соответствие  нормам действующего налогового законодательства, а не  соглашается  автоматически с позицией  налогоплательщика в  отношении  определения им  своих  налоговых обязательств.  Учет  затрат  по оплате  услуг  по договорам на предоставление персонала  в качестве  прочих расходов  для целей исчисления  налога на прибыль  не  свидетельствует  о  правомерности  позиции  налогоплательщика  о  том,  что  данные  затраты  при  сложившихся  фактических обстоятельствах по взаимоотношениям Общества со своими контрагентами  не  должны были им учитываться  как  расходы на оплату  труда.

Ссылка  Общества  о  том, что  во время  проведения выездной налоговой проверки  не было  установлено  нарушений трудового законодательства  при  переводе работников  во взаимозависимые  предприятия,  признается арбитражным апелляционным  судом  не имеющей правового значения  для рассмотрения данного дела, т.к.  налоговые органы  в  силу  положений НК РФ   при  осуществлений  мероприятий налогового контроля  не  оценивают действия  проверяемого налогоплательщика на  их соответствие  положениям  трудового законодательства.

Довод  Общества о  наличии у  его контрагентов доходов от исполнения  договоров на  предоставление персонала,  что, по мнению Общества, подтверждает  экономическую обоснованность заключения названных договоров,  арбитражным апелляционным судом признается несостоятельным в силу того, что результаты  деятельности  ООО «Одежда и Мода», ООО «Одежда и Мода: Персонал-1»  и ООО «Одежда и Мода: Персонал-2»  не  рассматривались  в  ходе  проведения выездной налоговой проверки Общества и не  принимались  во  внимание  при определении налоговых обязательств  самого Общества,  т.к. в  силу  положений  статей 45 и 52 НК РФ каждый налогоплательщик  обязан самостоятельно  исполнить  обязанность  по уплате налогов.

На  основании изложенного,  арбитражный апелляционный  суд  признает  законными и обоснованными  выводы  суда первой инстанции о  правомерности действий налогового органа по доначислению Обществу  ЕСН.  Оснований  для удовлетворения жалобы  Общества в  данной части  у арбитражного апелляционного суда не имеется.

2. По  применению  статьи 40 НК РФ.

Статьей 247 НК РФ  определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

     Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ   к доходам относятся, в том числе, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

     Пунктом 1 статьи 249 НК РФ предусмотрено, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

    В соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

    В пункте 1 статьи 146  НК РФ  установлено, что объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

     Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе  (статья 39 НК РФ).

     Налоговая база в силу пункта 1 статьи 154 НК РФ определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

     В  соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, то для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или  услуг, указанная сторонами  сделки. Пока не доказано обратное,  предполагается, что эта цена  соответствует уровню рыночных цен.

Пунктом 2 статьи 40 НК РФ  предусмотрено  право налоговых органов при осуществлении контроля за  полнотой исчисления налогов  проверять  правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

        1)   между взаимозависимыми лицами;

2)     по товарообменным (бартерным) операциям;

        3)   при совершении внешнеторговых сделок;

        4)  при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам)  в пределах непродолжительного периода времени.

В  случаях, предусмотренных  в пункте 2 статьи 40 НК РФ, когда цены  товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются  в сторону повышения или в сторону понижения  более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных)  товаров (работ или  услуг), налоговый орган вправе  вынести мотивированное  решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки  были бы оценены исходя из  применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или  услуги (пункт 3 статьи 40 НК РФ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 40 ПК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В силу пункта 8 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

В пункте 9 статьи 40 НК РФ установлено, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг,  либо может быть учтено с помощью поправок.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (пункт 11 статьи 40 НК РФ). 

Вместе с тем в соответствии с пунктом 12 статьи 40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 названной статьи.

Как  следует из  материалов дела и  установлено судом первой инстанции,  в течение 2006-2008  Общество (арендодатель) заключало договоры аренды помещений (от 01.01.2006, 01.01.2007, 01.01.2008) с ООО  «Арендное предприятие: «Одежда и Мода» и ООО «Одежда и Мода»  (арендаторы), при этом цена за квадратный метр устанавливалась одинаковая вне зависимости от назначения использования помещений, их характеристик и существенно отличалась от рыночных цен, сложившихся в вышеуказанный период  (в 2006  цена  за 1 кв.м.  составила 59 руб.,  в  2007-2008 цена за 1 кв.м. составила 25 руб.).

Все договоры подписаны как со стороны Арендодателя, так и Арендатора одним и тем же лицом - Кауровой Н.В.. которая одновременно являлась руководителем   Общества, ООО «Одежда и Мода» и ООО «Арендное предприятие «Одежда и мода».

Как  было  указано  выше,  Общество и  ООО «Одежда и Мода»  являются взаимозависимыми лицами.

ООО «Арендное предприятие «Одежда и Мода» зарегистрировано 22.10.04г., юридический адрес и адрес места нахождения г. Иваново, пр. Строителей, 6,  генеральным директором общества является Каурова Н. В.

Учредителями данного общества являются Каурова Н.В. (доля в уставном  капитале - 30 %),  Тарминян А.Л. (доля в уставном капитале - 40 %),  Дикая Н.С. (доля  в уставном капитале - 30 %).

При таких обстоятельствах  судом первой инстанции  был  сделан  обоснованный  вывод  о том, что договоры аренды, заключенные Обществом  с ООО «Одежда и Мода» и ООО «Арендное предприятие «Одежда и мода» являются договорами, заключенными между взаимозависимыми лицами, что подтверждается  следующим:

-в  составе  учредителей данных предприятий  находятся одни и те же лица (в собственности Кауровой Н.В. и Тарминяна А.Л. в ООО «Одежда и Мода» и ООО «Арендное предприятие «Одежда и мода» находится 70% уставного капитала),

-Каурова Н.В. является в названных предприятиях руководителем, а, кроме того,  она  является  членом Совета директоров Общества,

-Тарминян АЛ. является председателем Совета директоров Общества.          

Судом первой  инстанции обоснованно  были приняты во внимание  следующие  обстоятельства:

 1) акции Общества  распределены  среди акционеров  следующим образом:                            

 а) по состоянию на 17.04.2006:

-Кауровой Н. В. принадлежало 923 штуки  обыкновенных акций и 89 штук привилегированных акций;

-Тарминяну А.Л. принадлежало 2809 штук обыкновенных акций,

-Тарминяну А.А. принадлежала 391 штука обыкновенных акций и 62 привилегированные акции,

-Григорян А.Г. принадлежало 2925 штук обыкновенных акций.

Общее число акций, по списку лиц имеющих право на участие в общем собрании акционеров составило 14715 штук обыкновенных акций и 522 штуки привилегированных.

б) по состоянию на 22.05.2007:

-Кауровой Н.В. принадлежало 1002 штуки обыкновенных акций и 169 штук привилегированных акций,

-Тарминяну А.Л. 2761 штука обыкновенных акций и 33 штуки привилегированных акции,

-Тарминяну А.А. принадлежала 1701 штука обыкновенных акций и 99 штук привилегированных акций,

-Григорян А.Г. принадлежало 2925 штук обыкновенных акций.

Общее число акций, по списку лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, составило 14715 штук