Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2009 по делу n А62-1816/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, может быть привлечен эксперт.

Правила статьи 95 НК РФ способствуют обеспечению полноты и объективности составляемого экспертом заключения, которое является источником доказательства обнаруженного в ходе налоговой проверки нарушения законодательства о налогах и сборах.

Исходя из этого, доводы налогового органа о том, что подписи на договорах на выполнение строительно-монтажных работ, копиях бухгалтерской отчетности, на актах приемки выполненных работ не идентичны, основаны не на бесспорных доказательствах, а на предположениях.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что Обществу неправомерно доначислен налог на прибыль в части расходов на стоимость субподрядных работ сторонних организаций, в том числе за 2006 год в сумме 8985523 руб. 26 коп.,  за 2007 год в сумме 1891698 руб. 67 коп.

«Налог на добавленную стоимость»

В соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, то есть выполнение таких работ для собственных нужд собственными силами налогоплательщика, в том числе с привлечением других организаций для выполнения отдельных работ.

Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

При этом законодательством Российской Федерации о налогах и сборах понятие «выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления» не определено.

В силу п.1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Таким образом, в целях определения понятия «строительно-монтажные работы для собственного потребления» следует руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата России.

Согласно постановлениям Госкомстата России от 31.12.2003 N117, Росстата от 03.11.2004 N50, от 16.12.2005 N101, от 20.11.2006 N69, от 17.01.2007 N6 к строительно-монтажным работам для собственного потребления (работам, выполненным хозспособом) относятся работы, выполненные только собственными силами.

Пунктами 4.2, 4.3 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 03.10.1996 №123, действовавшей в проверяемом периоде, определены понятия «строительные работы» и «работы по монтажу оборудования».

Из смысла названных понятий следует, что для целей налогообложения НДС строительно-монтажные работы следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), изменяется первоначальная стоимость объектов основных средств, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и т.п.

В связи с этим работы некапитального характера по текущему ремонту производственных помещений Общества, а также ремонту иного оборудования, выполненные подрядчиками работ, к строительно-монтажным работам для целей налогообложения НДС не относятся и, соответственно, объектом налогообложения не признаются.

Кроме того, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в решении от 06.03.2007 №15182/06   признал    положение   Письма    Минфина от  16.01.2006 N03-04-15/01 об увеличении налоговой базы по НДС на стоимость выполненных подрядчиками работ не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации.

Так, в указанном решении указано, что глава 21 НК РФ не устанавливает специального порядка определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть - силами сторонних организаций, в связи с чем необходимо руководствоваться нормами, предусмотренными и для хозяйственного, и для подрядного способов строительства.

При хозяйственном способе стоимость строительно-монтажных работ облагается НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При подрядном способе объект налогообложения возникает у организации-подрядчика, а у организации- заказчика возникает только право на вычет этого налога (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 6 ст. 171 НК РФ).

Следовательно, если строительство осуществляется частично собственными силами организации, а частично с привлечением подрядчиков, то в налоговую базу по НДС включается только стоимость работ, выполненных собственными силами.

Согласно представленным в материалы дела доказательствам ремонт оборудования, зданий и сооружений осуществлялся организациями-подрядчиками - ООО «Интертех», ООО «РемСтройМеханизация», ООО «РемСтройИнжиниринг».

Осуществление этих работ собственными силами ОАО «Смоленскэнергоремонт»  налоговым органом не доказано.

Таким образом,  стоимость выполненных подрядчиками работ не увеличивает налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к  правильному выводу о необоснованном  доначислении Обществу НДС в сумме 2743366 руб. 73 коп., пени в сумме 614228 руб. 92 коп., а также применении налоговых санкций по п.1 ст. 122 НК РФ в общей сумме 740078 руб. 25 коп.

Апелляционная инстанция отклоняет довод жалобы о том, что документы от имени контрагентов Общества - ООО «РемСтройИнжиниринг», ООО «Интертех», ООО «РемСтроймеханизация» подписаны неустановленными лицами, что, по мнению налогового органа, является основанием для непринятия указанных документов в качестве доказательственной базы.

Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Суд первой инстанции, оценив указанные доказательства с точки зрения относимости, допустимости, достоверности, а также достаточность и взаимную связь указанных доказательств в их совокупности с другими доказательствами, обоснованно пришел к выводу о том, что они не подтверждают выводов Инспекции, которые послужили основанием для привлечения Общества к налоговой ответственности и доначисления соответствующих недоимок, пени.

Кроме того, не подтверждает факт  подписания документов  неустановленными лицами  от имени контрагента Общества - ООО «РемСтройИнжиниринг» и представленное в суд апелляционной инстанции заключение эксперта от 05.06.2009.

Как установлено судом апелляционной инстанции, названное заключение получено в результате проведения почерковедческой экспертизы в рамках проведения Управлением ФНС России по Смоленской области выездной налоговой проверки на основании решения  руководителя налогового органа от 27.10.2008 №05, то есть в рамках иной налоговой проверки.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 31 и пунктами 1, 3 статьи 95 НК РФ налоговые органы в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, могут привлекать эксперта на договорной основе. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта (пункт 3 статьи 95 НК РФ). Согласно пункту 6 статьи 95 НК РФ должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 названной статьи, о чем составляется протокол. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение (пункт 8 статьи 95 НК РФ).

Из указанного следует, что в области налогового контроля заключение эксперта представляет собой источник сведений о фактах, которые в силу статьи 100 НК РФ подлежат отражению в акте выездной налоговой проверки.

Как установлено судом, заключение эксперта от 05.06.2009 получено Инспекцией в рамках другой налоговой проверки Общества. Требования статьи 95 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки, по результатам которой принято оспариваемое по настоящему делу решение, налоговым органом не соблюдены.

Не может быть принят во внимание  и довод жалобы о том, что суд первой инстанции необоснованно отклонил ходатайство налогового органа о проведении почерковедческой экспертизы, ввиду следующего.

Согласно ч.1 ст. 82 АПК РФ для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле. В случае, если назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено договором либо необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства либо если необходимо проведение дополнительной или повторной экспертизы, арбитражный суд может назначить экспертизу по своей инициативе.

Из анализа указанной нормы следует, что суд назначает проведение экспертизы  в случае  возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний.

Таким образом, разрешение вопроса о назначении экспертизы является правом, а не обязанностью суда.

Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд первой инстанции исходил из того, что предметом заявленных предпринимателем требований является законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения, и его выводы оцениваются судом с учетом тех доказательств, которые были получены налоговым органом в рамках проведения проверочных мероприятий и получили соответствующее отражение в оспариваемом решении налогового органа.

По смыслу  ст. 200 АПК РФ арбитражный суд исследует оспариваемый акт только на основании тех документов, которые были положены в основу его принятия.

В соответствии со статьей 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В силу ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки составляется в установленной форме акт налоговой проверки, в котором должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

При этом отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний (действий или бездействия). Каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне.

Изложение в акте обстоятельств допущенного налогоплательщиком правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

С учетом приведенных норм суд апелляционной инстанции находит  обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что  поскольку  экспертиза заявленных в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции документов ООО «РемСтройИнжиниринг», ООО «Интертех» налоговым органом не проводилась,  то назначение и проведение экспертизы в рамках арбитражного процесса не соответствует положениям ст. 82 АПК РФ.

Заявляя ходатайство о проведении по делу почерковедческой экспертизы  с целью исследования подлинности подписей генерального директора ООО «РемСтройИнжиниринг» Чечеткина Н.Н. и генерального директора ООО «Интертех» Гречишкина М.А. на представленных  Обществом документах, налоговый орган тем самым пытается продолжить проведение мероприятий налогового контроля, которые должны были быть осуществлены им в ходе выездной налоговой проверки и результаты которых положены в основу оспариваемого ненормативного акта налогового органа.

Ссылка подателя жалобы на постановления ФАС Центрального округа от 15.08.2007  по делу №А62-280/2007, от 12.11.2008 по делу №А62-1593/2007, от 10.09.2007 по делу №А62-809/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.09.2008 по делу №А19-1739/08-56-Ф02-4225/08  несостоятельна,  поскольку названные судебные акты приняты по обстоятельствам конкретного дела и не подтверждают обоснованности доводов  Инспекции  по данному делу.

Довод жалобы о том, что Общество не проявило должной степени  осмотрительности и осторожности при заключении сделок с контрагентами, не может быть принят во внимание по следующим основаниям.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение