Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2009 по делу n А23-3030/08А-14-189. Отменить решение полностью и принять новый с/а

Т.Е. - №80. В данных справках указано, что фельдшеры прошли обучение в объеме 36 часов по вопросу проведения предрейсовых, послерейсовых и текущих медицинских осмотров водителей транспортных средств на базе ГУЗ «Наркологический диспансер Калужской области».

        Налоговым органом не доказано, что освидетельствование водителей проводилось в рамках каких-либо иных договоров, заключенных Обществом.   

        Ссылка налогового органа на проведение профосмотров МУЗ «Кировская центральная районная больница» с заключением соответствующих договоров  (договор без номера от 2006 года и от 2007 года) не принимается во внимание, поскольку договор на проведение профосмотра и договор на проведение предрейсовых, послерейсовых и текущих медицинских осмотров водителей имеют различное предназначение.

         При таких обстоятельствах следует признать, что налоговым органом не доказаны обстоятельства, положенные им в основу оспариваемого ненормативного акта. 

         Проанализировав в порядке ст.70 АПК РФ все представленные сторонами доказательства в обоснование своей позиции в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что затраты Общества являются документально подтвержденными, в связи с чем у налогоплательщика имелись правовые основания для включения их  в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

         С учетом сказанного апелляционная инстанция считает, что выводы суда в этой части нельзя признать правильными.

 Эпизод: «Недостача каркаса гребневой колодки».

        Основанием к доначислению налога на прибыль в сумме 1 099 004 руб., пени – 171 577 руб. и применения штрафа в размере 219 800 руб. явилось необоснованное, по мнению Инспекции, включение в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, расходов по списанию в производство каркаса гребневой колодки. При этом налоговый орган сослался на пп.2 п.7 ст.254 и пп.5 п.2 ст.265 НК РФ.

        Апелляционный суд считает, что, поддерживая позицию Инспекции по данному  эпизоду, суд первой инстанции не учел следующее.

В соответствии с пп.2 п.7 ст.254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

Согласно пп.5 п.2 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам, которые учитываются в целях налогообложения, приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

При этом Кодекс не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов при наличии их связи с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.

Как установлено судом, Обществом на основании приказа от 12.09.2006 №365 была проведена инвентаризации основных фондов, товарно - материальных ценностей, готовой продукции, незавершенного производства, сырья, вспомогательных материалов, тары, топлива и запасных частей  на заводских складах и в цеховых кладовых.

На основании представленных Обществом в ходе выездной налоговой проверки документов налоговый орган посчитал, что в ходе инвентаризации плательщиком была выявлена недостача гребневой колодки, а поскольку факт отсутствия виновных лиц не был  документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти, то, по мнению Инспекции, у Общества не было правовых оснований включать в состав расходов - во внереализационные расходы убытки от недостачи.

         Как пояснили в ходе рассмотрения апелляционной жалобы представители Общества,  в ходе инвентаризации не было выявлено факта  недостачи, а было обнаружено, что спорный каркас гребневой колодки в количестве 124 198 штук за период с апреля по сентябрь 2006 года не был списан на выпуск локомотивной колодки.

 В силу ч.1 ст.54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

        По мнению Общества, поскольку каких-либо убытков понесено не было, данные колодки были фактически переданы в производство, а не пропали или были потеряны по каким-либо причинам, у предприятия не было оснований обращаться в органы внутренних дел с заявлением о пропаже товарно-материальных ценностей (далее – ТМЦ), в связи с чем Общество учло указанные колодки в общеустановленном порядке как для обычного списания в соответствии со ст.254 НК РФ.

       Представленными в суд документами позиция Общества подтверждается.

       В сличительной ведомости №ИНВ-19 указано на наличие недостачи товарно-материальных ценностей. В данном случае недостача образовалась вследствие разницы между фактическим количеством ТМЦ и данными в бухгалтерском учете.

       Из объяснительной записки экономиста цеха Еремеевой Т.К. (лица, виновного в данной ошибке) следует, что имела место ошибка при составлении первичного документа (материального отчета на списание). В документе было указано меньшее количество каркаса колодки, чем было списано на самом деле.

       Так, проверяя указанное, судом апелляционной инстанции установлено, что, например, в апреле месяце 2006 года в литейном цехе №4 выпускалась как черновая отливка колодки (т.е. необработанная колодка - полуфабрикат), которая в дальнейшем поступала для обработки в цех обработки чугунных отливок, так и колодка тормозная для локомотивов (СКМТР 3451901008), т.е. прошедшая все стадии готовая продукция. Для производства данных номенклатур (полуфабрикат и готовая продукция) использовался каркас. В литейном цехе №4 в апреле 2006 года выпуск черновой отливки колодки составил 29 540 штук, выпуск колодки тормозной локомотивной – 17 009 штук, что подтверждается документом «Выпуск продукции», итого выпуск составил 46 549 штук (29 540+17 009). Это же обстоятельство зафиксировано в объяснениях Еремеевой Т.К. Следовательно, списать в производство необходимо было каркас в количестве 46 549 штук (29 540+17 009), а списано лишь 34 950 руб. Данный факт подтверждается документом «Производственные затраты». Таким образом, Обществом ошибочно не списано 11 599 штук каркаса, что зафиксировано в объяснительной записке Еремеевой Т.К.  и не противоречит данным бухгалтерского и налогового учета.

        Из справки-расчета видно, что списание колодок производится плательщиком ежемесячно и такое списание является обычным этапом производственной деятельности. На одну локомотивную колодку списывается 1 каркас. Из сопоставления данных о ежемесячном выпуске колодок и списанных каркасов следует, что Общество допустило ошибку лишь в том, что не все фактически переданные в производство колодки были отражены в материальном отчете на списание.

Что касается порядка исправления выявленной ошибки в целях налогообложения, то действующее законодательство не устанавливает каких-либо конкретных форм первичных документов, которые необходимо оформить в случае обнаружения неправильности оформления  материального отчета. Поэтому использование в настоящем случае налогоплательщиком справки-расчета не является нарушением законодательства. Данный документ содержит все необходимые реквизиты, предусмотренные п.2 ст.9 Закона «О бухгалтерском учете», и является первичным документом. Такая справка-расчет  является основанием для проведения исправлений в бухгалтерском и налоговом учете.

 То обстоятельство, что Общество на основании указанной справки-расчета надлежало заполнить столбцы 15-17 в сличительной ведомости результатов инвентаризации ТМЦ («Отрегулировано за счет уточнения записей в учете»), в результате чего в разделе «Окончательные недостачи» этой ведомости недостача каркаса колодки не была бы отражена, так как она нивелировалась бы исправительными записями в бухгалтерском учете, но этого сделано не было, означает неполное заполнение первичного документа. Однако отсутствие таких записей не является основанием для списания стоимости колодок в качестве  внереализационных расходов, поскольку исходя из справки-расчета и объяснений видно, что имела место ошибка экономиста, не списавшего вовремя необходимое количество  колодок, а не убытки от недостачи.

В связи с указанным учет стоимости каркаса колодки по ст.254 НК РФ в данном случае следует признать правильным, а следовательно, у налогового органа не имелось правовых оснований для спорных доначислений налога на прибыль.

Что касается ссылки налогового органа на то, что налогоплательщик дважды включил спорные суммы в расходы, а именно в материальные расходы и во внереализационные расходы, то она не принимается во внимание.

Как указывает Общество, спорные суммы не были включены им во внереализационные расходы, а включались  в расходы в соответствии со ст. 254 НК РФ.

Ссылаясь на двойное включение спорной суммы в расходы как по основаниям ст. 265 НК РФ, так и в порядке ст.254 НК РФ, Инспекция не исследовала указанное обстоятельство в ходе проверки, поскольку данный факт не следует из обжалуемого ненормативного акта налогового органа и в нарушение ст. 65 и ст. 200 АПК РФ налоговым органом не доказан.

Налогоплательщиком же, наоборот, представлены все необходимые документы в подтверждение своей позиции, которые проанализированы апелляционным судом в совокупности по правилам ст.70 АПК РФ.

При таких обстоятельствах решение суда в указанной части также нельзя признать правильным.

Эпизод: «Излишки ванн».

Основанием для доначисления сумм налога на прибыль по данному эпизоду послужили выводы Инспекции о занижении ОАО «Кировский завод» внереализационных доходов на сумму излишков материально-производственных запасов и готовой продукции, выявленных в результате проведения инвентаризации, чем нарушен п.20 ст.250 НК РФ.

Рассматривая спор в этой части, суд первой инстанции поддержал  позицию налогового органа.     

Апелляционный суд с таким выводом не согласен по следующим основаниям.

В соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ стоимость излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в ходе инвентаризации, подлежала включению в состав внереализационных доходов, при этом, в соответствии с п. 5 ст. 274 НК РФ, включению в налогооблагаемую базу подлежала стоимость излишков, соответствующая их рыночным ценам.

По мнению же налогоплательщика, Обществом был выявлен тот факт, что на складе готовой продукции завода имелась пересортица по отдельным видам продукции, т.е. недостача одних однородных видов продукции и одновременно излишки других однородных видов продукции. Выявить пересортицу, соответственно, и расхождение в учете возможно лишь в результате инвентаризации.

Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 №119н, не предусматривают возможность переименования оприходованной готовой продукции.

Также в этих Методических указаниях отдельно не рассматривается отражение в учете пересортицы товаров. Вместе с тем данным документом предусмотрен зачет недостач и излишков, выявленных при пересортице товаров (п.32 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ). Данная операция может производиться по решению руководства предприятия только за один и тот же проверяемый период, у  одного и того же проверяемого лица, в отношении запасов одного и того же наименования и в тождественных количествах.

Практически такое же правило содержится и в п.5.3. Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 №49, согласно которому взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товаров одного наименования и в тождественных количествах.

Исходя из приведенных норм следует, что при несоблюдении какого-либо из указанных условий при пересортице зачет недостач и излишков не допускается. Например, если недостача и излишки выявлены в разные отчетные периоды или у разных материально ответственных лиц либо товары не совпадают по наименованиям, то зачет выявленных недостач и излишков не производится.

Если возможность зачета недостач излишков имеется, решение о зачете принимает руководитель организации. Данные результатов инвентаризации обобщаются в ведомости результатов, выявленных инвентаризацией (Унифицированная форма №ИНВ-26, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 27.03.2000 №26).

 Наименование производимой Обществом продукции согласно Общероссийскому классификатору продукции, который предназначен для обеспечения достоверности, сопоставимости и автоматизации обработки информации и продукции в таких сферах деятельности, как стандартизация, статистика, экономика и др., – ванны.

Завод производит ванны в ассортименте. Ассортимент – это перечень видов и разновидностей продукции и товаров, различный по отдельным показателям (признакам). Состав продукции производственно-технического назначения и товаров одного вида (ванны) различаются по отдельным признакам – маркам, моделям, цветам и т.д.

В подтверждение своей позиции налогоплательщиком представлены следующие документы:

1. Служебная записка коммерческого директора по продажам Миронова А.В.

2. Приказы от 20.03.2006 №53, от 22.03.2006 №61, от 14.09.2006 №383, от 21.07.2006 № 270, от 04.04.2006 №86, от 31.08.2006 №341, от 06.09.2006 №352, от 12.09.2006 №366, от 26.09.2006 №403,  от 05.06.2006 №180, от 09.06.2006 №190, от 06.07.2006 №226, от 03.10.2006 №420, от 21.07.2006 №271, от 20.07.2006 №259, от 29.09.2006 №414, от 27.09.2006 №409, от 02.08.2006 №299, от 01.08.2006 №293, от 26.10.2006 №482, от 27.11.2006 №530.

3.Стандарт предприятия от 20.03.2006 №СТП 027-2006.

4.Технические условия на производство ванн №ТУ 9444-005 сроком действия с 01.06.1996 до 01.01.2009.

5.Регистрационное