Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.03.2009 по делу n А54-1059/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

риск. Следовательно, не проверив дееспособность контрагентов, приняв от них документы, содержащие недостоверную информацию, предприниматель взял на себя риск негативных последствий, предусмотренных п.2 ст.169 НК РФ, в виде невозможности применить налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам, составленным и выставленным с нарушением требований ст.169 НК РФ.

В рассматриваемом случае ИП Норев А.Н. не проявил должной осмотрительности и не затребовал каких-либо доказательств, подтверждающих полномочия лица на совершение сделок, реквизиты организации-контрагента.

В этой связи нет оснований считать, что Инспекция необоснованно применила налоговую санкцию по п.1 ст.122 НК РФ, поскольку неосторожная форма вины (п.3 ст.110 НК РФ) заключается в том, что лицо, совершившее правонарушение, хотя и не догадывалось о противоправном характере своих действий (бездействия) либо о вредном характере последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), но должно было и могло это осознавать.

В противном случае, если бы налоговым органом была установлена вина предпринимателя в форме умысла, совершенное им правонарушение было квалифицировано по п.3 ст.122 НК РФ.

Ссылка жалобы на то, что согласно положению  п.1 ст.172 НК РФ счет-фактура является не единственным документом для предъявления вычетов по налогу на добавленную стоимость, основана на неверном толковании закона.

В соответствии с п.1 ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров, имущественных прав, сумм налога к вычету.

То, что в силу п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), не означает для налогоплательщика возможность выбора представления в налоговый орган счетов-фактур, выставленных поставщиками, или документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Отказывая в удовлетворении заявленных предпринимателем требования в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении 51839,44 руб. ЕСН, соответствующих сумм пени по ЕСН, суд первой инстанции правомерно руководствовался ст.ст.221 п.1, 227 п.1 НК РФ, согласно которым налогоплательщики - физические лица при исчислении налоговой базы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленном главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

Согласно пп.2 п.1 ст.235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе индивидуальные предприниматели.

Пунктом 3 статьи 237 НК РФ установлено, что налоговая база для данной категории налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 настоящего Кодекса.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Право налогоплательщика на уменьшение полученного им дохода на сумму произведенных расходов является разновидностью налогового вычета, предоставляемого добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат, связанных с получением дохода, в связи с чем обусловлено необходимостью подтверждения надлежащими документами факта несения таких расходов.

Согласно ст.ст.65, 200 АПК РФ бремя доказывания  обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на налоговый орган, что однако не исключает обязанности заявителя доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений.

По смыслу приведенных норм факт и размер вменяемого налогоплательщику дохода обязан доказать налоговый орган, а факт и размер понесенных расходов – налогоплательщик.

При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в подтверждение произведенных расходов, уменьшающих полученные доходы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия, в данном случае реализацию права на учет расходов при определении налоговой базы.

Кроме того, пунктом 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006  №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В рассматриваемом случае предприниматель заключил с ООО «Интерконтакт», ЗАО «Трафик-М» и ООО «Риотон» договор купли-продажи новогодних подарков. Во исполнение договоров заявитель оплатил получение товаров (услуг), отразил по бухгалтерскому учету, из чего сделал вывод, что фактически понес расходы по приобретению товаров.

Однако данные документы свидетельствуют о несении ИП Норевым А.Н. не расходов, а затрат.

Суды не могут признать последние подтвержденными документально, поскольку  из представленных в материалы дела документов следует, что организации ООО «Интерконтакт» (ИНН 7716459870), ЗАО «Трафик-М» (ИНН 7715234813), ООО «Риотон» (ИНН 7715173875) отсутствуют в базе Единого государственного реестра юридических лиц, в налоговых органах данные организации не значатся, указанные идентификационные номера налогоплательщиков (ИНН) юридическим лицам не присваивались.

В соответствии с ч.2 ст.51 ГК  РФ юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

Согласно ст.1 Федерального закона от 08.08.2001 №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» государственная регистрация юридических лиц - акты уполномоченного федерального органа исполнительной власти, осуществляемые посредством внесения в государственные реестры сведений о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц.

Следовательно, правоспособность юридического лица ставится законодателем в прямую зависимость от государственной регистрации юридического лица.

Незарегистрированные юридические лица не обладают правоспособностью в смысле ст.ст.48-49 ГК РФ, и поэтому не могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности.

Первичные бухгалтерские документы, составленные от их имени, не могут быть приняты в подтверждение расходов налогоплательщика. Кроме того, документы, предусмотренные п.2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996  №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», но выполненные незарегистрированной в установленном законом порядке организацией, не отвечают критерию допустимости при подтверждении расходов ещё и потому, что будут содержать недостоверную информацию об организации, то есть по своей сути не должны признаваться достоверными документами.

В этой связи при представлении в качестве документального  подтверждения затрат документов, которые ставят под сомнение достоверность хозяйственной операции, такие затраты не могут быть учтены для исчисления ЕСН.

Право же налогоплательщика на уменьшение полученных доходов в целях обложения ЕСН на величину произведенных расходов, непосредственно зависит от представления им соответствующих документов, подтверждающих затраты.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что доначисление оспариваемым решением предпринимателю ЕСН в сумме 51839,44 руб. произведено налоговым органом обосновано.

В связи с тем, что в силу п.3 ст.237 НК РФ порядок формирования налоговой базы по ЕСН аналогичен порядку формирования налоговой базы по НДФЛ, то вывод суда первой инстанции о недействительности решения в части доначисления 140005,95 руб. НДФЛ и соответствующих сумм пени по НДФЛ также признается апелляционной инстанцией обоснованным.

Что касается оценки правомерности начисления заявителю штрафных санкций в сумме 7146,4 руб. за неуплату НДС,  в сумме 28001,1 руб. за неуплату НДФЛ и в сумме 10367,8 руб. за неуплату ЕСН по пункту 1 статьи 122 НК РФ, апелляционная инстанция полагает, что суд первой инстанции правомерно указал на наличие обстоятельств, смягчающих вину налогоплательщика.

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Кодекса.

Из указанного положения следует, что суд или налоговый орган, рассматривающий дело, по результатам оценки смягчающих вину обстоятельств вправе снизить размер налоговой санкции и более чем в два раза.

Согласно позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в постановлении от 17.12.1996 №20-П и в определении от 04.07.2002 №202-О,  неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме не внесенного в срок налога (недоимки) налоговый орган вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

Иного рода меры, а именно взыскание штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика.

Санкции штрафного характера, как указал Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 11 марта 1998 года исходя из общих принципов права должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

В силу п.4 ст.112 НК РФ (в редакции Федерального закона от 04.11.2005 №137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров") обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются ими при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст.114 настоящего Кодекса.

В рассматриваемом случае контролирующим органом не учтено, добросовестное и своевременное декларирование и уплату предпринимателем налогов в бюджеты,  отсутствие задолженности по обязательным платежам, своевременное представление затребованных налоговым органом документов для проверки, что вредные последствия для бюджета или третьих лиц не наступили, размер санкции не соответствует характеру допущенного нарушения, заявитель уже понес неблагоприятные последствия в виде обязанности уплатить доначисленный НДС, ЕСН и НДФЛ, а также пени из-за ненадлежащего оформления налоговой отчетности.

Апелляционная инстанция полагает, что ИФНС неправомерно не расценила вышеуказанные обстоятельства в качестве смягчающих и не снизила размер штрафных санкций.

В этой связи оценив приведенные доводы сторон, обстоятельства рассматриваемого дела, характер допущенного нарушения, и ввиду того, что количество смягчающих обстоятельств влияет только лишь на степень уменьшения штрафных санкций, апелляционная инстанция находит правильным вывод суда первой инстанции, что штрафные санкции подлежат уменьшению до 4000 руб.

Необходимо также отметить, что согласно положениям ст.ст.101, 112 НК РФ в редакции Федерального закона №137-ФЗ обязанность по установлению обстоятельств, смягчающих ответственность и снижению размера штрафных санкций, возложена и на налоговые органы.

Из правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, выраженной в определении от 12.07.2006  №267-О,  следует, что процессуальные права налогового органа, предусмотренные НК РФ, имеют публично-правовой характер и фактически являются его обязанностями, от реализации которых он не может отказаться.

Для государственного органа все права, вытекающие из его задач и функций, - это не права в узком понимании, т.е. такие, какие орган  может использовать или не использовать по собственному усмотрению, а выполнение задач, поставленных государством.

Налоговая инспекция во исполнение положений статьи 82 НК РФ  применительно к учету налогоплательщиков осуществляет сбор информации о налогоплательщике, его доходах и причинах совершения налогового правонарушения, что позволяет ей при рассмотрении вопроса о применении налоговых санкций сделать вывод о наличии правонарушения,