Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2009 по делу n А23-3029/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

первой инстанции пришел к правильному выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по данному эпизоду.

В соответствии с пунктом 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Поскольку директор и главный бухгалтер ООО «ПродТехСервис» в период спорных хозяйственных операций являлись одновременно должностными лицами заявителя, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что Общество должно было знать о допущенных ООО «ПродТехСервис» нарушениях в силу аффилированности, что в силу указанных разъяснений Пленума ВАС РФ является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Кроме того, у суда имеются основания для вывода о нереальности произведенных хозяйственных операций между Обществом и ООО «ПродТехСервис» ввиду следующего.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, содержащимися в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденном постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 25.12.1998 N 132, для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется форма N ТОРГ-12 "Товарная накладная". Судом установлено, что названные накладные Обществом представлены.

Вместе с тем, предоставление товарных накладных не является достаточным доказательством подтверждения факта хозяйственной операции. Данный вывод суд апелляционной инстанции основывает на следующем.

В соответствии с п. 3.1 договора №12/08/05 от 13.08.05 поставка осуществля­лась транспортом покупателя, то есть Обществом.

Статьи 785 и 791 Гражданского кодекса Российской Федерации предусматривают, что погрузка (выгрузка) груза осуществляется с соблюдением положений, установленных транспортными уставами и кодексами и издаваемыми в соответствии с ними правилами, с составлением товарно-транспортной накладной.

Инструкцией Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, Центрального статистического управления при Совете Министров СССР N 354/7, Министерства автомобильного транспорта РСФСР N 10/998 от 30.11.1983 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" установлено, что перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной утвержденной формы   N 1-Т. Товарно-транспортная накладная является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета.

Из смысла названных актов следует, что именно ТТН подтверждает как факт получения груза от грузоотправителя, так и факт получения груза автомобильным транспортом от определенного поставщика, грузоотправителя, то есть полностью отражает конкретные факты хозяйственной деятельности.

При отсутствии товарно-транспортных сопроводительных документов, подтверждающих фактические обстоятельства транспортировки товарно-материальных ценностей, суд лишен возможности установить факты хозяйственных операций и доставки товара.

Товарная накладная не выступает в качестве самостоятельного документа, а рассматривается как неотъемлемая часть товарно-транспортной накладной.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что Обществом не доказан факт реальности хозяйственной операции, что в силу вышеприведенных положений законодательства является основанием для отказа в получении вычетов по НДС.

Доводы жалобы об отсутствии необходимости представлять товарно-транспортные накладные по названным основаниям отклоняются.

С учетом изложенного заявителю правомерно доначислен НДС в сумме 54546 руб.,  налог на прибыль, пени в сумме 25871 руб., он привлечен к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 10909 руб.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом суда первой инстанции о правомерности доначисления налогоплательщику НДФЛ в размере 1690 руб.

Основанием для доначисления указанной суммы НДФЛ послужили выводы налогового органа о том, что по договору аренды транспортного средства, заключенного между Обществом и Ситовой Н.В., последняя  предоставляла заявителю в пользование автомашину ВАЗ-21061 сроком на 9 месяцев (с 01.04.06 по 31.12.06). Договором аренды транспорт­ного средства предусмотрена выплата Ситовой Н.В. арендной платы - в сумме 1200 рублей в месяц. Однако НДФЛ налогоплательщиком с указанной суммы НДФЛ не удерживался и в бюджет не перечислялся.

В соответствии с п.1 ст.24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

В соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, поэтому обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.

Следовательно, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом и согласно пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ на нем лежит обязанность исчислить и уплатить соответствующую сумму налога.

Кроме того, в силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Таким образом, Инспекцией неправомерно доначислен Обществу НДФЛ в сумме 1690 руб., в связи с чем решение налогового органа в указанной части подлежит признанию недействительным.

Привлечение же налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ по названному эпизоду является правомерным.

Доходы физических лиц, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, признаются объектом налогообложения и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по налоговой ставке 13 процентов, установленной п. 1 ста­тьи 224 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной фор­мах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде ма­териальной выгоды.

В соответствии с пп. 4 п. 1 статьи 208 НК РФ для целей главы 23 НК РФ к дохо­дам от источников в Российской Федерации относятся доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечис­лению в соответствующий бюджет (внебюджетные фонды) налогов.

Подпункт 1 п. 3 ст. 24 НК РФ обязывает налоговых агентов правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщи­кам, и перечислять налоги.

Исчисление сумм налога на доходы физических лиц в соответствии с п. 2 ст. 226 НК РФ производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником ко­торых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых ис­числение и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ.

Удержание начисленной суммы налога производится налоговым агентом непо­средственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, согласно п. 4 ст. 226 НК РФ.

Суммы исчисленного и удержанного налога налоговые агенты по общему прави­лу обязаны перечислить не позднее дня фактического получения в банке наличных де­нежных средств на выплату дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежа­щего удержанию и перечислению налоговым агентом, является в силу ст. 123 НК РФ основанием для привлечения его к ответственности в виде взыскания штрафа в разме­ре 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Разъясняя применение ст. 123 НК РФ, Пленум Высшего Арбитражного Суда Рос­сийской Федерации в п. 44 постановления N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что данное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное пере­числение) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

Судом установлено, что Общество производило выплату физическому лицу и у него имелась реальная возможность исчислить, удержать и перечислить на­лог на доходы физических лиц в бюджет.

С учетом изложенного привлечение Общества к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. в виде штрафа в размере 34 рублей обоснованно.

Суд апелляционной инстанции также соглашается с выводом суда первой инстанции о правомерности доначисления Обществу пени по НДФЛ в сумме 9726 руб.

Основанием для доначисления указанной суммы пени по НДФЛ послужили следующие выводы налогового органа.

При проверке договоров займа, бухгалтерских регистров по счету 66, налоговых карточек, расходных кассовых ордеров установлено, что 11.12.2005 между Алексейцевым С.А. и Обществом заключен договор займа №1, согласно которому Алексейцев С.А. передал заем организации в сумме 2980000 руб. Указанным договором предусмотрена также уплата Алексейцеву С.А. процентов за пользо­вание займом.

11.12.2005 между Обществом и Кибекой А.И. был заключен договор займа №2, согласно которому Кибека А.И. передал заем орга­низации в сумме 1000000 руб. Указанным договором предусмотрена также уплата Кибеке А.И. процентов за пользо­вание займом.

19.06.2006 Алексейцеву С.А. выплачены проценты в сумме 134000 руб., а 24.11.2006 и 27.11.2006 Алексейцеву С.А. выплачены проценты в сумме 50000 руб. и 36658,79 руб. соответственно.

24.11.2006 и 27.11.2006 Кибеке А.И. выплачены проценты в сумме 50000 руб. и 24046,59 руб. соответственно.

С указанных сумм Обществом налог на доходы физиче­ских лиц не исчислен, не удержан и в бюджет не перечислен.

Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как указано в статье 226 НК РФ, российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, приведенные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить налог, исчисленный в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

Эти действия производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Согласно статье 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу главы 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку статьей 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Пени - правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет, и должна применяться к тому субъекту налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Кроме того, согласно пункту 6 статьи 75 НК РФ пени могут быть взысканы принудительно в порядке, предусмотренном статьями 46 - 48 НК РФ.

Такая позиция отражена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.09.2006 N 4047/06, от 22.05.2007 N 16499/06.

Таким образом, оснований для признания необоснованным решения Инспекции в части начисления пени по НДФЛ в сумме 9726 руб. у суда первой инстанции не имелось.

Суд апелляционной инстанции полагает правомерным доначисление заявителю налога на прибыль, в том числе подлежащего уплате в федеральный бюджет в сумме 278 руб., в бюджет субъекта 750 руб.; пени в федеральный бюджет в сумме 51 руб., в бюджет субъекта – 137 руб., штраф в феде­ральный бюджет – 55 руб., в бюджет субъекта – 150 руб.

Согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируе­мым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется