Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2015 по делу n А09-8522/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

счета-фактуры, подтверждающие расходы по общему режиму за 2010 г. – 63 л.,                          за 2011 г.- 74 л.; книга учета за 2, 4 кв. 2010 г. и 1, 3 кв. 2011 г. на 8 л.

В сопроводительном письме на представленные документы (исх. б/н                              от 17.05.2013, вх. № 01469/зг от 17.05.2013) ИП Гусакова С.Н. указала, что остатки товара по общему режиму налогообложения на начало и конец года за проверяемый период не представлены, тогда как в требовании № 2950 налоговым органом истребовались остатки товаров за проверяемый период (позиция № 11 требования).

Кроме того, в нарушение Порядка учета доходов и расхо­дов, и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, находящихся на общей системе налогообложения (далее – Порядок), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам                  от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430 ИП Гусаковой С.Н. не велась книга учета доходов и расхо­дов по общему режиму налогообложения (далее – Книга учета доходов и расходов), в которой должны быть зафиксированы операции о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Так, согласно Порядка в Книге учета доходов и расходов отражаются – остатки товара на начало и конец налогового периода в количественном и суммовом значениях.

При анализе представленных счетов-фактур и накладных, данных Книги по ЕНВД и дан­ных электронной базы «1-С Предприятие» установлено, что ИП Гусаковой С.Н. операции по реализации товаров в розничной торговле в Книге по ЕНВД отражены не в полном объе­ме.

Вместе с тем, согласно пояснений от 20.01.2014 ИП Гусаковой С.Н. она хранила счета-фактуры не в бумажном, а в электронном виде.

Так, при анализе Реестра документов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 электронной базы «1-С Предприятие» установлено, что в Реестре документов отражена розничная реали­зация товаров (ИП Гусакова С.Н. - ИП Гусаковой С.Н.),                       например: 13.01.2010 (№ п/п 12) на сумму 7 523 рубля 40 копеек; 21.01.2010                             (№ п/п 24, 25) на сумму 9 639 рублей и 5 015 рублей 60 копеек соответ­ственно; 24.02.2010 (№ п/п 64) на сумму 6 177 рублей 60 копеек; 25.02.2010 (№ п/п 65) на сумму 7 722 рубля; 13.03.2010 (№ п/п 77) на сумму 2 115 рублей 86 копеек; 22.04.2010 (№ п/п 111) на                 сумму 8 992 рубля 60 копеек; 06.05.2010 (№ п/п 131) на сумму 96 000 рублей; 01.06.2010 (№ п/п 160) на сумму 36 202 рубля 56 копеек; 16.07.2010 (№ п/п 206) на                       сумму 1 180 рублей 88 копеек; 18.08.2010 (№ п/п 223) на сумму 13 900 рублей; 24.09.2010 (№ п/п 259) на сумму 46 914 рублей 40 копеек; 28.10.2010 (№ п/п 289) на сумму 48 000 рублей; 15.11.2010 (№ п/п 307) на сумму 17 160 рублей; 08.12.2010 (№ п/п 339) на               сумму 126 178 рублей 40 копеек и т.д.; 13.01.2011 (№ п/п 357) на сумму 76 800 рублей; 24.03.2011 (№ п/п 386) на сумму 36 000 рублей; 08.04.2011 (№ п/п 393) на                              сумму 114 000 рублей; 13.05.2011 (№ п/п 422) на сумму 27 040 рублей; 28.06.2011                        (№ п/п 456) на  сумму 116 000 рублей; 05.07.2011 (№ п/п 469) на сумму 122 300 рублей; 22.08.2011 (№ п/п 511) на сумму 82 600 рублей; 01.09.2011 (№ п/п 515, 516) на                         сумму 70 800 рублей и 76 700 рублей соответственно; 10.10.2011 (№ п/п 565, 566) на сумму 74 400 рублей и 80 600 рублей соответ­ственно; 10.11.2011 (№ п/п 593) на                сумму 68 200 рублей; 07.12.2011 (№ п/п 630) на сумму 99 200 рублей и т.д., тогда как в Книге по ЕНВД данные счета-фактуры не отражены.

В нарушение пунктов 6, 7 статьи 346.26 НК РФ ИП Гусаковой С.Н. учёт показателей, необходи­мых для исчисления налогов, велся не надлежащим образом.

На основании изложенного, а также учтя, что в ходе проверки ИП Гусаковой С.Н. не представлена Книга учета доходов и расходов, остатки товаров на складе, количественно-суммовой учет, регистры учета, позволяющие достоверно определить необходимые показатели, подтверждающие ведение ИП Гусаковой С.Н. раздельного учета расходов и сумм входного НДС в разрезе каждого режима налогообложения, налоговым органом расходы индивидуально­го предпринимателя обоснованно были определены пропорционально доле доходов индивидуального пред­принимателя от «вмененной» деятельности в её общем доходе по всем видам деятельности.

Указанная пропорция сформирована на основании анализа данных книги                      кассира-операциониста, выписок о движении денежных средств по расчетному счету предпринимателя, первичных бухгалтерских документов (накладных), счетов-фактур, приходных кассовых орде­ров, сведений фискального отчета по ККТ в связи, с чем определена выручка как от деятельно­сти, подлежащей налогообложению в виде ЕНВД, так и по общей системе налогообложения.

Вместе с тем, в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции                                   ИП Гусаковой С.Н. с пояснениями от 20.01.2014 были представлены остатки товаров на складе на 01.01.2010 и 01.01.2012, в которых отражено только количество товара, без определения суммового значе­ния.

При этом следует отметить, что в действиях ИП Гусаковой С.Н. усматривается умысел в непредставлении документов в ходе проверки, т.к. если бы остатки товаров на складе были представлены в ходе проверки ИП Гусаковой С.Н., то НДФЛ был бы исчислен с учетом остат­ков в ином (большем) размере, чем исчислен по результатам проверки.

Так, согласно статье 320 НК РФ стоимость приобретенного товара, от­груженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента из реализации.

Следовательно, стоимость товаров приобретенных, но не реализованных в налоговом пе­риоде, не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. При этом налогоплательщик должен вести учет прямых расходов приходящихся на остатки нереализованных товаров.

Анализ счетов-фактур, выставленных ИП Гусаковой С.Н. в собственный адрес, содержащихся в электронной базе «1-С Предприятие» показал, что в ходе налоговой проверки счета-фактуры предпринимателем предоставлены не в полном объеме.

В реестре документов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 электронной базы «1-С Предприятие» отражена розничная реализация товаров (ИП Гусакова С.Н. – ИП       Гусаковой С.Н.), но в Книге по ЕНВД данные счета-фактуры не указаны.

Данные об остатках товара по общему режиму налогообложения на начало и конец года за проверяемый период ИП Гусаковой С.Н. не представлены (т. 4, л. д. 60-61).

При указанных обстоятельствах является правильным выводы налогового органа  и суда первой инстанции о нарушении ИП Гусаковой С.Н. п.п. 6, 7 ст. 346.26 НК РФ в части ненадлежащего учёта показателей, необходимых для исчисления налогов, и невозможности определения налоговой базы раздельно по каждому виду деятельности, в связи с противоречивостью сведений в представленных документах, отсутствие какого либо систематизированного учета хозяйственных операций, а также отсутствие данных об остатках товара за соответствующий налоговый период.

В связи с неподтверждением предпринимателем размера материальных затрат в части реализованного за наличный расчет товара, налоговым органом расчет размера профессионального налогового вычета произведен с использованием показателей цен на приобретенные товары (яйцо) у поставщиков на основании первичных документов (предъявленных счетов-фактур), представленных Пивоваровым А.Г. в ходе выездной налоговой проверки, в которых содержится информация, позволяющая определить среднюю цену закупа.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что в ситуации, когда налогоплательщик не ведет надлежащего учета, и налоговый орган вынужден определять его налоговые обязательства расчетным путем, налогоплательщик не может ссылаться на то, что результат не соответствует его реальной налоговой обязанности. Реальную налоговую обязанность можно установить только при надлежащем учете. Расчетный метод, по определению, не дает абсолютно объективного результата. При этом следует иметь в виду, что налоговый орган не обязан приводить учет налогоплательщика в соответствие с требованиями закона, это обязанность налогоплательщика, поэтому налоговому органу и предоставлено право в таких ситуациях применять расчетный метод. Предприниматель ни в ходе проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде свой учет по проверенным периодам в соответствие с требованиями закона не привел, документально обоснованных расчетов не представил.

Кроме того, инспекцией установлено, что фактически ИП Гусакова С.Н. в нарушение пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ отнесла на вычет входящий НДС в пропорции, отличной от той, в которой товары использовались для реализации.

Также в нарушение статьи 166, 173 Налогового кодекса РФ, ИП Гусаковой С.Н. не исчислена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая к уплате в бюджет в сумме 115 483 рублей.

В материалы дела, равно как и на проверку предпринимателем не были представлены регистры бухгалтерского учета, с применением которых возможно было определить размер доходов и расходов от каждого из осуществляемых видов деятельности.

Как правильно указал суд первой инстанции, учитывая отсутствие ведения надлежащего раздельного учета по видам деятельности ИП Гусакова С.Н., предъявляя к вычету НДС в завышенных размерах, фактически формировала необоснованную налоговую выгоду в размере суммы налога на добавленную стоимость, неправомерно заявленного к возмещению из бюджета.

Проанализировав вышеизложенные нормы и обстоятельства дела суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности доначисления НДС, а также перерасчет налога, подлежащего возмещению, на основании пропорции, установленной в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Довод предпринимателя о не исследовании инспекцией электронной базы «1-С Предприятие» судом апелляционной инстанции отклоняется в виду следующего.

Из материалов дела следует, что в ходе проверки на требование о представлении документов (информации) № 2892 (исх. № 8-33/2892 от 26.03.2013), ИП Гусаковой С.Н. была представлена копия автоматизированной системы ведения бухгалтерского учета «1С:Предприятие» (исх. б/н от 27.03.2013, вх. № 00836/зг от 28.03.2013), при анализе которого был сделан вывод о представлении счетов-фактур подтверждающих реализацию товаров не в полном объеме в розницу и не отражении ряда счетов-фактур в Книге по ЕНВД.

Противоречивость доводов о том, в каком же виде велся учет, т.е. на бумажном носителе  или в электронном виде указывает на отсутствие доказательства надлежащего ведения учета «входного» НДС.

Ссылка заявителя о несоответствии выводам кассационной инстанции, судом не принимается, поскольку в постановлении от 24.10.2014 указано, что акт выездной налоговой проверки не является ненорма­тивным правовым актом, который может быть обжалован заинтересованных лицом в порядке, установленном главой 24 АПК РФ. Он является документом, оформляющим результаты нало­говой проверки, на основании которого соответствующим должностным лицом налогового органа может быть принято решение в порядке статьи 101 НК РФ. Несоответствие акта выездной налоговой проверки положениям статьи 100 НК РФ либо ведомственного нормативного правового акта само себе не может являться основанием для признания недействительным решения, принятого по результатам рассмотрения данного акта.

В связи с этим при рассмотрении дела об оспаривании решения налогового органа, приня­того по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, следует в первую очередь оценивать соответствие требованиям пункта 8                статьи 101 НК РФ именно решения, а не акта.

Кроме того, в ходе проверки установлено, что в части представленных для проверки счетах-фактурах выставляемых ИП Гусаковой С.Н. реализация товаров осуществлялась без выделения суммы НДС, что подтверждается выпиской из банка, книгой продаж, накладными на реализацию товаров.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В пунктах 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура.

Согласно пункту 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в пего исправлений.

Дополнительные листы книги продаж являются ее неотъемлемой частью. Указанные положения применяются при выявлении и исправлении ошибок в любых реквизитах счета-фактуры, перечисленных в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

Внесение изменений в книгу продаж производится в порядке, установленном приложением № 5 к Правилам, согласно которым по строке дополнительного листа книги продаж производится запись по счету-фактуре до внесения в него исправлений, подлежащая аннулированию, и в следующей строке осуществляется регистрация счета-фактуры с внесенными в него исправлениями.

При обнаружении налогоплательщиком-продавцом в текущем налоговом периоде факта отсутствия регистрации счетов-фактур в книге продаж за истекшие налоговые периоды, в дополнительном листе книги продаж истекшего налогового периода следует зарегистрировать данный счет-фактуру и к показателям строки «Итого» дополнительного листа книги продаж прибавить показатели зарегистрированного счета-фактуры.

При изменении налоговой базы и суммы НДС, исчисленной с этой налоговой базы, налогоплательщик-продавец обязан представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором им внесены изменения в книгу продаж в порядке, указанном выше.

Однако представленные ИП Гусаковой С.Н. в ходе выездной налоговой проверки книги продаж не содержат информации об изменениях, в связи, с исправлениями, внесенными в счета-фактуры.

Кроме того, ИП Гусаковой С.Н. за проверяемый период в налоговый орган не представлялись корректирующие (уточненные) налоговые декларации за тот налоговый период, в котором внесены изменения в книгу продаж в порядке, указанном выше.

На основании пунктов 1, 4 статьи 168 НК РФ налогоплательщик обязан предъявить к оплате покупателю дополнительно