Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2014 по делу n А23-1125/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

на общую сумму 150 500 рублей (НДС – 22 957 рублей 63 копейки; счет-фактура от 29.11.2010 № 209, выставленный в адрес ООО «СтройСервис+»,                 ИНН 4027069046, на общую сумму 1 982 680 рублей (НДС – 302 442 рубля 71 копейка); счет-фактура от 07.12.2010 № 222, выставленный в адрес ООО «ЮнайтедТранспорт»,  ИНН 7727724746, на общую сумму 8 800 рублей (НДС – 1 342 рубля 37 копеек).

Итого сумма уменьшенной выручки за 4 квартал 2010 года составила                                         7 653 154 рубля 25 копеек, НДС – 1 167 430 рублей 31 копейка                                                               (6 485 722 рубля 64 копейки – без НДС).

Общая сумма выручки (без НДС), уменьшенная за 2010 год, составила                                      12 084 810 рублей (88 917 755 рублей (по декларациям) – 76 832 945 рублей 30 копеек (по новой книге продаж)).

Кроме того, фактом уменьшения выручки служит и то, что в новой книге продаж отсутствуют счета-фактуры под номерами 7, 9, 10, 18, 20, 22, 25, 32, 36, 40, 41, 43, 62, 74, 82, 85, 91, 92, 97, 98, 109, 110, 113, 114, 124, 130, 134, 147, 150, 151, 159, 165, 167, 168, 171, 172, 174, 180, 181, 187, 193 и др.

Кроме того, судом первой инстанции установлены расхождения сумм реализации, отраженной в представленных в судебное заседание оборотно-сальдовой ведомости по счету 41 «Товары» за 2010 год, счету 90 «Продажи», Главной книги за 2010 год и книги продаж за 2010 год, а именно: а) сумма реализации, отраженная по кредиту счета 41 «Товары», составляет 70 842 019 рублей 98 копеек; б) сумма реализации, отраженная по дебиту счета 90 «Продажи», составляет 70 842 019 рублей 98 копеек; в) сумма реализации, отраженная по книге продаж, составляет 76 832 945 рублей 30 копеек.

С учетом этого судом первой инстанции сделано обоснованное заключение о том, что  содержание документов, представленных обществом в материалы дела за 2010 год,                       не соответствует показателям отгрузки и приобретению товаров (щебень, песок, гравий и др.) общества за 2010 год, указанным ранее – уменьшены суммы реализации и увеличены суммы приобретения товаров, что привело к увеличению остатка сырья и материалов.

Судом первой инстанции обоснованно отмечено, что остаточная стоимость сырья и материалов, отраженная в бухгалтерских балансах за  2009, 2010 годы не                      превышала 11 193 000 рублей, в то время как вновь заявленная составила на 31.12.2008 – 33 978 759 рублей 46 копеек, на 31.12.2009 – 36 131 071 рубль, на 31.12.2010 –                      70 901 387 рублей 45 копеек.

В ходе проведения предыдущей выездной налоговой проверки инспекцией,                          с учетом представленных первичных документов о движении товаров на складе нарушений в остатках товарно-материальных ценностей по состоянию на 01.01.2011, который составил 13 204 000 рублей, выявлено не было.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что обществом не представлены надлежащие доказательства, с достоверностью подтверждающие, что общество имело остаток товаров по состоянию на 01.01.2011                          в сумме 70 901 388 рублей.

 Как справедливо указал суд первой инстанции, наличие минусовых коэффициентов не дает право налогоплательщику методом подбора определять необходимый остаток.

Судом первой инстанции сделано обоснованное заключение о том, что при расчете стоимости реализованных товаров налоговой инспекцией должна была быть учтена сумма остатка товарно-материальных ценностей по состоянию на 01.01.2011, отраженная в бухгалтерском балансе за 2010 год – 13 204 000 рублей, скорректированная по результатам налоговой проверки за 2009  – 2010 годы на сумму 1 262 864 рубля 40 копеек (увеличение остатка за счет доначисления выручки в предыдущую налоговую проверку).

Так, судом установлено, что сумма остатка товарно-материальных ценностей на 01.01.2011 составила 40 959 074 рубля 64 копейки (28 927 939 рублей 04 копейки (материалы, израсходованные на сооружение насыпи и заборов на арендуемых земельных участках) + 13 294 000 рублей (остаток товаров по балансу по состоянию на 31.12.2010) – 1 262 864 рубля 40 копеек (увеличение остатка за счет доначисления  выручки                                 в предыдущую налоговую проверку).

Как обоснованно указал суд первой инстанции, при учете данного остатка сумма себестоимости реализованных товаров составит за 2011 год – 94 153 692 рубля,                  за 2012 год – 157 540 721 рубль.

В результате увеличения суммы себестоимости за 2011 год, рассчитанной с учетом остатка в размере 40 959 074 рублей 64 копеек, по сравнению с суммой себестоимости, принятой по решению, сумма расходов увеличится на 1 325 850 рублей, что повлечет за собой уменьшение доначисленного налоговым органом налога на прибыль в                        размере 265 170 рублей, соответствующих пени по налогу на прибыль                  организаций  в сумме 35 190 рублей, штрафа за неуплату налога на прибыль организаций – 10 607 рублей,  в связи с чем решение инспекции в указанной части обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.

Сумма себестоимости, рассчитанная с учетом остатка в размере                                               40 959 074 рублей 64 копеек за 2012 год ухудшает положение налогоплательщика (сумма себестоимости уменьшилась на 6 149 969 рублей), ввиду чего в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2012 год принимается сумма себестоимости, учтенная инспекцией при принятии оспариваемого решения, а именно в сумме  163 690 690 рублей.

Заявителем при представлении расчета себестоимости реализованных товаров                  за 2011 – 2012 годы была включена реализация песка ПГС и, соответственно, списана стоимость данного песка, а именно: в апреле 2011 года согласно расчету реализовано               15 350 куб. м, сумма себестоимости по данной реализации составила 2 763 000 рублей;                 в июле 2012 года согласно расчету реализовано 42 502, 40 куб. м, сумма себестоимости по данной реализации составила 7 650 432 рублей; в августе 2012 года согласно расчету реализовано 79 470,34 куб. м, сумма себестоимости по данной реализации составила                     14 304 661 рубль 20 копеек; в сентябре 2012 года согласно расчету реализовано                                              1 133,37 куб. м, сумма себестоимости по данной реализации составила                                           204 006 рублей 60 копеек; в декабре 2012 года согласно расчету реализовано 1 800 куб. м, сумма себестоимости по данной реализации составила 324 тысячи рублей.

Таким образом, как обоснованно указал суд первой инстанции, сумма себестоимости по реализации песка ПГС, отраженная в данном расчете, составила                                      25 246 099 рублей 80 копеек, в том числе за 2011 год – 2 763 000 рублей, за 2012 год –                22 483 099 рублей 80 копеек.

В ходе рассмотрения возражений налогоплательщика и представленных документов к возражениям (первичных документов по приобретению и реализации товаров) инспекцией совместно с представителем ООО «НОЙ» Даниловой Н.В. была проведена сверка данных реестров счетов-фактур и товарных накладных по приобретению и реализации товаров за 2011 – 2012 годы, составленных в ходе выездной налоговой проверки, с данными, содержащимися в представленных первичных документах на рассмотрение возражений (16.10.2013).

По результатам данной сверки 11.11.2013 составлены уточненные реестры по приобретению и реализации товаров с учетом новых представленных документов (товарных накладных), по которым выявлены неточности. Данные реестры составлены с учетом деления щебня по фракциям и подписаны сотрудниками налогового органа, представителем ООО «НОЙ» – Даниловой Н.В., главным бухгалтером – ООО «НОЙ» Куневич Л.В., генеральным директором ООО «НОЙ» – Саркисяном Х.О.

Согласно данным уточненных реестров по реализации товаров за 2011 – 2012 годы сумма реализованных товаров соответствует суммам, отраженным в книгах продаж за 2011 – 2012 годы, и суммам, отраженным по строке 010 «Доходы от реализации» налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2011 – 2012 годы  и  суммам налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за 2011 – 2012 годы  (в реестрах не отражена реализация основных средств и транспортных услуг).

В уточненных реестрах по реализации товаров за 2011 – 2012 годы реализация песка ПГС отсутствует, первичных документов (счета-фактуры, товарные накладные) на реализацию песка ПГС обществом не представлено ни во время выездной налоговой проверки, ни в судебное заседание.

В связи с этим суд первой инстанции, руководствуясь положениями                     статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающей в качестве обязательного условия для принятия расходов документальное подтверждение затрат, обоснованно посчитал, что включение стоимости песка ПГС является неправомерным. 

Во время выездной налоговой проверки в качестве расшифровки расходов, отраженных в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2011 – 2012 годы, главным бухгалтером общества были представлены рукописные регистры расходов, заверенные генеральным директором ООО «НОЙ» Саркисяном Х.О. и главным бухгалтером                      ООО «НОЙ» Куневич Л.В. и скрепленные печатью общества.

В данных расшифровках сумма косвенных расходов за 2011 год составляет                            17 838 281 рубль 48 копеек, за 2012 год – 34 103 560 рублей 07 копеек.                     

Данные суммы были подтверждены представленными во время выездной налоговой проверки первичными документами (товарные накладные, счета-фактуры на приобретение запчастей, ГСМ и др.), ведомостями начисления заработной платы, актами  оказания услуг связи, охраны и пр.

В ходе рассмотрения возражений инспекцией в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в адрес общества было выставлено требование от 16.10.2013 № 3 о представлении регистра-расчета по детализации расходов,                       на основании которого формировались расходы, заявленные в декларации по налогу                   на прибыль за период  2011 – 2012 годы по статьям затрат.

Также в выставленном требовании указывалось о том, что в случае увеличения (уменьшения) расходов по какой-либо статье затрат по сравнению с данными, ранее представленными в ходе выездной налоговой проверки, необходимо представить копии всех подтверждающих первичных документов по вновь заявленным расходам (оборотно- сальдовые ведомости, карточки по счетам, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, акты выполненных работ, оказанных услуг, платежные поручения и др.).

На данное требование 29.10.2013 обществом был представлен регистр-расчет расходов, согласно которому сумма косвенных расходов составляет за 2011 год –                         19 060 589 рублей 30 копеек, за 2012 год – 39 267 119 рублей 04 копейки. То есть сумма косвенных расходов была увеличена по сравнению с суммой, представленной в ходе выездной налоговой проверки.

В судебное заседание в суд первой инстанции обществом были представлены новые регистры-расчеты, согласно которым сумма косвенных расходов составляет                         за 2011 год – 28 740 182 рубля 98 копеек, в том числе транспортные расходы –                                      10 201 857 рублей 68 копеек, за 2012 год – 42 721 618 рублей 49 копеек,  в том числе – транспортные расходы в сумме 4 466 715 рублей 11 копеек и доставка щебня –                                                           4 661 016 рублей 95 копеек. Тем самым, сумма косвенных расходов была увеличена обществом уже на сумму 10 901 901 рубль 50 копеек за 2011 год и                                              8 618 058 рублей 41 копейка за 2012 год по сравнению с расходами, сверенными в ходе проверки с первичным документам предприятия.

В качестве доказательств несения транспортных расходов в проверяемом периоде обществом представлены акты приема-сдачи выполненных работ, датированные                      2011 – 2012 годами, подписанные как со стороны ООО «НОЙ», так и со стороны                     ИП Саркисяна Х.О. Саркисяном Х.О.

Между тем согласно оборотно-сальдовым ведомостям по счету 60 «Расчеты                        с поставщиками и подрядчиками» ООО «НОЙ» за 2011 – 2012 годы, представленным              во время выездной налоговой проверки, по состоянию на 01.01.2011 по контрагенту Саркисян Х.О. значится сальдо по кредиту счета (то есть задолженность ООО «НОЙ» перед Саркисяном Х.О.) в размере 18 882 852 рубля 56 копеек.

Как установлено судом,  на протяжении 2011 – 2012 годов осуществляется  погашение данной задолженности путем перечисления денежных средств на расчетный счет ИП Саркисяна Х.О. и на конец периода 31.12.2012 остаток задолженности          составляет 9 629 рублей 07 копеек.

Данное обстоятельство подтверждается выпиской по расчетным счетам                         ООО «НОЙ» за 2011 – 2012 годы, из которой следует, что ООО «НОЙ» перечисляет денежные средства на расчетный счет ИП Саркисяна Х.О. с комментарием «оплата по счету №… за 2010 год за транспортные услуги».

Никаких оборотов по кредиту данного счета за 2011 – 2012 годы (то есть увеличения задолженности ООО «НОЙ» перед ИП Саркисяном Х.О.) не имеется, что свидетельствует о том, что в спорные налоговые периоды ИП Саркисян Х.О. не оказывал обществу транспортные услуги.

Также общество производит расчеты с ИП Саркисяном Х.О. в 2011 – 2012 годы                    с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», однако по данному счету осуществляются арендные платежи за нежилое помещение и транспортное средство.

Кроме того, во время проведения выездной налоговой проверки, в соответствии со статье 93.1 НК РФ инспекцией в адрес ИП Саркисяна Х.О. было направлено поручение об истребовании документов за период 2011 – 2012 годов, а именно: 1. Договор, заключенный с ООО «НОЙ» на оказание автотранспортных услуг, а также иные заключенные договора; 2. Акты, оформленные при оказании ИП Саркисяном Х.О.  автотранспортных услуг ООО «НОЙ»; 3. Товарно-транспортные накладные, оформленные при оказании ИП Саркисяном Х.О. автотранспортных услуг ООО «НОЙ»; 4. Счета-фактуры, оформленные при оказании ИП Саркисяном Х.О. автотранспортных услуг                ООО «НОЙ»; 5. Оборотная ведомость по счетам 60, 62 по контрагенту ООО «НОЙ»  поквартально; 6. Карточка аналитического учета по счетам 60, 62 по контрагенту                 ООО «НОЙ» поквартально.

На данное поручение ИП Саркисяном Х.О. были представлены (вх. № 3187зг                   от 29.05.2013) договоры от 11.01.2008 № 1 оказания транспортных услуг, от 01.04.2011                № 1 аренды транспортного средства, № б/н от 02.04.2011 аренды нежилого помещения, оборотно-сальдовая ведомость по счету 62 за 2011 – 2012 годы, оборотно-сальдовая