Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2010 по делу n А09-3103/2010. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

в отсутствие иных фактов и обстоятельств, в частности, реального получения товара, его последующей реализации, которые не опровергнуты налоговым органом, рассматриваться в качестве самостоятельного основания для отказа предпринимателю в подтверждении его права на налоговый вычет по НДС и профессиональный вычет по НДФЛ И ЕСН.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции, оценив установленные им фактические обстоятельства по правилам главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в их совокупности и взаимной связи, пришел к правильному выводу о том, что налоговым органом не доказано несовершение  хозяйственных операций по приобретению макулатуры, по которым налогоплательщиком применены вычеты по НДС и профессиональные вычеты по НДФЛ И ЕСН.

В этой связи доначисление предпринимателю НДФЛ в размере 378 653  руб., ЕСН в размере 75 433 руб. и НДС в размере 712 171 руб., пени по НДФЛ в размере 23 164 руб., пени по ЕСН в размере 4505 руб., пени по НДС в размере 133 601 руб.,  а также штрафных санкций  по  п.1 ст.122 НК РФ по НДФЛ  в  размере  37 866  руб.,  по ЕСН в размере 7543 руб., по НДС в размере 71 217  руб. является неправомерным.

Довод апелляционной жалобы о том, что кассовые чеки, представленные предпринимателем в подтверждение понесенных расходов, не являются подлинными, не может быть принят во внимание судом по следующим основаниям.

Аргументируя свою позицию, Инспекция указывает на сведения, полученные от специалиста из ООО «МЦ Авангард», привлеченного налоговым органом для выдачи  заключения о том, являются  ли  данные  чеки действительно  кассовыми  чеками  и  на  какой  кассовой  технике  они  могли  быть  сделаны, могут ли данные чеки принадлежать модели ККТ АМС-100К.

ООО «МЦ Авангард»  письмом  от  06.07.2009  за  подписью  главного  инженера Величкина  В.П.  сообщило  налоговому  органу  о  том,  что  кассовые  чеки,  переданные  на изучение, не являются подлинными. 

В силу п. 2 ст. 861 ГК Российской Федерации расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием  граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в  безналичном  порядке.  Расчеты  между  этими  лицами  могут производиться также наличными деньгами, если иное не установлено законом. 

В  соответствии  с  п.1  ст. 2  Федерального  закона  от  22.07.2003  №54-ФЗ  «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных касс»  контрольно-кассовая  техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном  порядке  всеми  организациями  и  индивидуальными  предпринимателями  при осуществлении  ими  наличных  денежных  расчетов  и  (или)  расчетов  с  использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. 

 Согласно п.1  ст. 4 Закона  №54-ФЗ  требования  к  ККТ,  используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, порядок и условия ее регистрации и применения определяются Правительством Российской Федерации.

Порядок  регистрации  контрольно-кассовых  машин  в  налоговых  органах  в  спорный период был утвержден приказом ГНС России от 22.06.1995 № ВГ-3-14/36, в соответствии с п. 2 которого заявление о регистрации ККТ в налоговый орган подается организациями или другими юридическими лицами, их  филиалами  и  обособленными подразделениями,  а  также  физическими  лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без  образования  юридического  лица,  осуществляющими  торговые  операции или  оказание  услуг  за  наличный  расчет.  При  этом  к  заявлению  прилагаются  паспорта  на подлежащие  регистрации  контрольно-кассовые  машины  и  договор  об  их  техническом обслуживании  и  ремонте  Центром  технического  обслуживания  или  непосредственно предприятием  –  изготовителем  контрольно-кассовых  машин  из  числа  зарегистрированных органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

Из  вышеизложенного  во  взаимосвязи  с  правовой  позицией  Высшего  Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума   от 31.07.2003 № 16 «О  некоторых  вопросах  практики  применения  административной  ответственности, предусмотренной  статьей  14.5  Кодекса  Российской  Федерации  об  административных правонарушениях, за  неприменение  контрольно-кассовых  машин»  следует,  что ответственность  за  неприменение  контрольно-кассовой  техники  при  осуществлении наличных  денежных  расчетов  без  ККТ,   равно  как  с  применением  ККТ, не зарегистрированной в установленном порядке, несет лицо, применяющее такую ККТ, а не его  добросовестный контрагент. 

При  этом  нормы  действующего  законодательства  Российской  Федерации, регулирующие  данные  правоотношения,  не  обязывают  и  не  предоставляют  возможностей покупателю проверять факт регистрации ККТ, применяемой  продавцом  при  продаже товаров, в налоговых органах. 

Тем более налогоплательщик не обладает специальными познаниями в вопросе правильности оформления чека или его подлинности.

Согласно  акту  выездной  налоговой  проверки  и  оспариваемому  решению  для выяснения следующих вопросов: являются  ли  данные  чеки действительно  кассовыми  чеками,  на  какой  кассовой  технике  они  могли  быть  сделаны и могут ли данные чеки принадлежать модели ККТ АМС-100К, ООО  «МЦ Авангард» было привлечено налоговым органом в качестве специалиста.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков.

Согласно статье 96 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.

Из анализа положений пункта 1 статьи 96 НК РФ следует, что специалистом может быть как любое физическое лицо, не заинтересованное в исходе дела и индивидуально привлеченное (как профессионал) для участия в налоговом контроле, а также организация (сторона в договоре с налоговым органом), которая силами своих работников выполняет функции специалиста.

При этом в любом случае в качестве специалиста привлекается лицо, обладающее какими-то специальными знаниями, которые необходимы для проведения конкретных действий в ходе налогового контроля. Эти знания могут относиться как к одной сфере, так и к ряду смежных отраслей познания.

Основным условием для привлечения специалиста является необходимость наличия у него специальных знаний, позволяющих дать объективную и полную информацию и оценку тем или иным обстоятельствам, которые стали объектом налогового контроля.

При этом специалист привлекается для участия в проведении тех или иных конкретных действий, неразрывно связанных с налоговым контролем и вызванных необходимостью. То есть привлечение специалиста допускается лишь в той мере, в какой собственных навыков, знаний, умений должностных лиц, осуществляющих налоговый контроль, недостаточно.

Таким образом, действия привлеченных к участию в проведении выездной налоговой проверки специалистов носят специализированный характер, не являясь при этом систематическими и всеобъемлющими, и не подменяют собой действия должностных лиц налогового органа.

Привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе.

С учетом сказанного суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом суда первой инстанции о  том, что  юридическое лицо не может быть привлечено на договорной основе выполнять  функции специалиста силами своих работников при наличии заключенного договора.

Однако в данном случае необходимо учитывать тот факт, что специалист может быть привлечен только для проведения конкретных действий по осуществлению налогового контроля. 

В ходе же настоящей выездной проверки специалист был привлечен не для проведения конкретных действий по осуществлению налогового контроля, а фактически для проведения экспертизы представленных предпринимателем контрольно-кассовых чеков.

В соответствии со статьей 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

         С учетом сказанного следует признать, что в силу ст.68 АПК РФ  письмо  ООО «МЦ Авангард»  от  06.07.2009  нельзя признать допустимым доказательством для опровержения факта подлинности чеков ККТ.  

Из  ответа  главного  инженера  ООО  «МЦ  Авангард»  невозможно  установить,  на соответствие  положениям  и  нормам  каких  нормативных  или  подзаконных  актов  им проверялись чеки ККТ.

При  этом  следует учитывать, что  в  соответствии  с НК РФ правом дачи  заключений обладает только  эксперт по результатам проведения  экспертизы, порядок назначения и проведения которой регулируется ст.95 НК Российской Федерации. 

Из вышеизложенного следует, что вывод налогового органа о  несоответствии представленных  в  качестве  документов,  подтверждающих  произведенные  расходы,  чеков ККТ  требованиям,  предъявляемым  к  таким  чекам,  основанный  на  письме ООО «МЦ Авангард»  от  06.07.2009,  не  подтвержден какими-либо объективными, достаточными и неоспоримыми доказательствами.

Довод апелляционной жалобы об отсутствии у налогоплательщика документов, позволяющих принять к учету приобретенные ТМЦ, а именно надлежаще оформленных товарно-транспортных накладных, отклоняется судом по следующим основаниям.

Требование об обязательном составлении товарно-транспортной накладной содержится в постановлении Госкомстата России от 28.11.1997 №78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте», в п.2 ст.785 ГК РФ. Наличие у организации товарно-транспортной накладной является необходимым условием для принятия в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с перевозкой грузов.

 Согласно условиям заключенных заявителем договоров поставки с названным контрагентом доставка макулатуры осуществляется транспортом покупателя. Однако, как пояснил налогоплательщик, поскольку приобретаемая предпринимателем макулатура непосредственно направлялась в адрес ООО «Брянская бумажная фабрика», то данное условие было сторонами в устном порядке изменено, а именно: доставка макулатуры осуществлялась за счет поставщика и его транспортными средствами (собственными или привлеченными). Следовательно, у заявителя отсутствует договорная обязанность по транспортировке товара и оплате услуг по его доставке, товарно-транспортная накладная должна храниться и находиться у поставщика.

Отсутствие у заявителя, не являющегося организацией, оказывающей транспортные услуги, товарно-транспортной накладной не может служить также безусловным основанием для отказа в праве на налоговые вычеты по НДС, при соблюдении заявителем требований положений главы 21 НК РФ и представлении в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих реальность сделки с соответствующим контрагентом.

Согласно пояснениям предпринимателя, поскольку доставка макулатуры  производилась  за  счет  поставщика,  товар доставлялся из Москвы обществом сразу в адрес ООО «Брянская Бумажная Фабрика» и там же отгружался.  Помещений  для  приемки  и  хранения  достаточно  больших  объемов макулатуры ИП Леонов А.Н. не имеет. 

На  территории  ООО  «Брянская  Бумажная  Фабрика»  от  водителей  автомашин, привозивших макулатуру от  ООО «Импэкс  Трейд»,  ИП  Леонову  А.Н.   передавались  первичные  документы,  в свою  очередь  предпринимателем  водителям  передавались  наличные  денежные  средства  в оплату за приобретенный товар.

Ссылка жалобы на объяснения, полученные  сотрудниками  органов внутренних  дел  от  ряда  физических  лиц,  согласно  которым  ИП  Леонов  А.Н.  получал указанную макулатуру в организациях розничной торговли города Брянска на безвозмездной основе, не может быть принята во внимание судом.

В соответствии со статьей 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном названным Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Согласно п.3 ст.82 НК РФ налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

С учетом этого следует признать, что в законе отсутствуют ограничения в использовании налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля и арбитражными судами при разрешении споров письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий.

Такие доказательства не могут быть приняты в том случае,