Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2010 по делу n А09-3103/2010. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Комментируя определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 №169-О, Высший Арбитражный Суд РФ в письме от 11.11.2004 №С5-7/уз-1355 указал, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять в поведении налогоплательщика признаки недобросовестности.

Действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом пунктом 1 названной статьи и пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

Как усматривается из материалов дела, в проверяемом периоде (2008 год)  ИП Леонов А.Н. осуществлял оптовую торговлю макулатурой. Приобретенную макулатуру предприниматель реализовывал покупателю ООО «Брянская  Бумажная  Фабрика»  на  основании  договора  поставки. 

Данная макулатура приобреталась ИП Леоновым А.Н. у единственного поставщика – ООО «Импэкс Трейд». Общая  стоимость  приобретенных  ТМЦ  (макулатуры)  за  2008 год составила  3 956 505 руб., в т.ч. НДС – 712 171 руб. 

         Согласно оспариваемому решению основанием для доначисления предпринимателю НДС, ЕСН и НДФЛ, а также соответствующих пени и штрафов   послужили  выводы  налогового  органа  о фактическом отсутствии реальных хозяйственных  взаимоотношений между ИП Леоновым А.Н. и ООО «Импэкс  Трейд» в связи с тем, что, по мнению Инспекции, данные отношения  не  были  подтверждены  документально  (отсутствовали  товарно-транспортные накладные  на  перевозку  ТМЦ,  первичные  документы  не  были  подписаны  руководителем

организации-поставщика, что было  установлено  в ходе  экспертизы, чеки ККТ изготовлены без применения контрольно-кассовой техники, товарные накладные  оформлены с нарушением требований законодательства Российской Федерации).

При этом указанные выводы были сделаны в том числе на основании материалов встречных проверок, показаний руководителя указанного контрагента Милкова Д.Ю., а также результатов почерковедческой экспертизы.

         Частями 1, 2 статьи 71 АПК РФ установлено, что арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Нормами ст. 64 АПК РФ установлено, что доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном Арбитражным процессуальным кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

Между тем свидетельские показания руководителя  организации-поставщика  Милкова  Д.Ю., данные  им  в  ходе  проверки,  не  могут  являться  достаточным основанием  для установления отсутствия фактических  финансово-хозяйственных  отношений  между заявителем и ООО «Импэкс Трейд», т.к. указанное лицо, отрицая хозяйственные взаимоотношения с ИП Леоновым А.Н., является заинтересованным в сокрытии полученной возглавляемой им организацией выручки,  с целью  сокрытия доходов,  полученных от данных  сделок от налогообложения, и ухода от ответственности, в  т.ч. и  за возможную неуплату налогов по указанным сделкам. 

Результаты почерковедческой экспертизы также не могут являться надлежащим доказательством по делу, поскольку они получены с нарушением действующего законодательства.

Пунктом 1 статьи 95 НК РФ предусмотрено право налогового органа при проведении выездных налоговых проверок привлечь эксперта и определен порядок назначения экспертизы. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

В соответствии со ст.19 Федерального закона №73-ФЗ от 31.05.2001»О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» орган или лицо, назначившие судебную экспертизу, представляют объекты исследований и материалы дела, необходимые для проведения исследований и дачи заключений эксперта. В необходимых случаях получение образцов осуществляется с участием эксперта, которому поручено производство судебной экспертизы, или специалиста. В случае, если получение образцов является частью исследований и осуществляется экспертом с использованием представленных на судебную экспертизу объектов, после завершения судебной экспертизы образцы направляются в орган или лицу, которые ее назначили, либо определенное время хранятся в государственном судебно-экспертном учреждении.

Таким образом, вышеуказанной статьей предусмотрено три варианта получения образцов для сравнительного исследования:

- самостоятельное получение образцов органом или лицом, назначившим экспертизу;

- получение образцов с помощью эксперта или специалиста;

- получение образцов в рамках экспертизы.

         Однако образцы подписи Милкова Д.Ю. в указанном выше порядке не отбирались.

Как установлено судом, сопоставление подписей изначально в ходе  проведения  проверки  в  большинстве  представленных налогоплательщиком  документов  (более  400)  производилось  сотрудниками  налогового органа на основании визуального анализа подписей, проставленных в таких документах.  

При этом в ходе проведения выездной налоговой проверки  налоговым  органом  была проведена почерковедческая экспертиза лишь двух товарных накладных и  четырех  счетов-фактур  из представленных  более  398  документов  на  общую  сумму 4 667 750 руб. (в т.ч. НДС - 712 004 руб.).

Таким образом, вывод о несоответствии подписей, проставленных от имени Милкова Д.Ю., подписям  Милкова  Д.Ю.,  проставленным  в  других  документах,  является  субъективным мнением проверяющих, не основанным на каких-либо законно полученных доказательствах. 

При  этом, как правильно отметил суд первой инстанции,  из имеющихся  в деле  доказательств невозможно  установить, на основании каких объективных принципов именно данные первичные документы в количестве 6 шт. из представленных  налоговому  органу  400  штук  были  отобраны  Инспекцией  для  экспертного исследования.  

Из акта выездной налоговой проверки следует, что в ходе ее проведения  налоговым органом  был  направлен  запрос  в  экспертно-криминалистический  центр  УВД  Брянской области  (от 03.07.2009  исх.№02-07/06469),  из  ответа  на  который следует, что в соответствии с методикой производства почерковедческих  экспертиз для идентификационного исследования подписей необходимо  наличие:  документов  с  подписями  (при наличии только  изображений  категорический  вывод  фактически  исключается);  экспериментальных образцов  подписей,  полученных  на  бланках  установленной  формы;  свободных  образцов подписей лица. 

В то же время согласно материалам дела при отсутствии указанных  образцов экспертом  ООО «Независимый экспертный центр» Дмитриевым А.А. в заключении от 12.10.2009 делается категорический вывод о выполнении  подписей  в  строке  «директор»  в  копии  договора  от 05.12.2008, в строке  «отпуск  разрешил»  товарных  накладных;  в  строках  «руководитель организации» счетов-фактур не Милковым Д.Ю., а другим лицом.

Кроме того, из ответа Экспертно-криминалистического центра УВД по  Брянской области от 24.09.2010, полученного Арбитражным судом Брянской области согласно его определению (т.4, л.65), следует,  что  для однозначного категоричного утверждения о принадлежности подписи тому или иному лицу эксперту  необходима  следующая  информация: 

1)  обстоятельства  дела, 

2)  исследуемые подписи,

3) разнохарактерные, достоверные, допустимые, сопоставимые образы подписей и почерка  лица,  от  имени  которого  значатся  исследуемые  подписи,  а  также других проверяемых лиц.

Как  следует  из  показаний  эксперта,  допрошенного  в  качестве  свидетеля  в  судебном заседании, вывод о подписании представленных  для  исследования  документов не Милковым Д.Ю. сделан им на основании представленных налоговым органом  копий карточки Формы №1-П «Заявление  о  выдаче  (замене)  паспорта»  от  31.08.2000  и  22.07.1996,  а также  протокола допроса свидетеля от 11.06.2009.

Следовательно, на момент проведения экспертизы эксперт не располагал образцами подписей Милкова Д.Ю., полученными в  порядке, установленном  Федеральным  законом  от  31.05.2001  №73-ФЗ «О государственной  судебно-экспертной  деятельности  в  Российской  Федерации».

На  основании  вышеизложенного  заключение эксперта также не может быть принято в качестве достаточного доказательства получения заявителем  необоснованной  налоговой  выгоды  и  совершения  им  налогового правонарушения. 

Кроме того, сам по себе факт того, что подписи в представленных предпринимателем документах по сделкам с данными контрагентами принадлежат неустановленному лицу, не является основанием для непринятия к вычету и применения профессиональных вычетов, осуществление деятельности вне места государственной регистрации организации не является обстоятельством, обусловливающим право налогоплательщика на неприменение расходов по приобретению товара.

При этом предприниматель проявил должную осмотрительность, удостоверившись в правоспособности поставщика и его надлежащей государственной регистрации в качестве юридического лица, поскольку, из  представленных  в  материалы  дела  доказательств  следует,  что  организация - поставщик является действующим юридическим лицом, зарегистрированным в установленном законом порядке с 25.04.2007, состоящим на налоговом учете и находящимся по зарегистрированному месту нахождения, налоговая отчетность представляется Обществом в установленные сроки. 

Совершение каких-либо иных действий по истребованию у поставщика дополнительных документов, исходя из положений налогового и гражданского законодательства, абзаца второго пункта 1 статьи 6 Федерального закона от 08.08.2001 №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», не предусмотрено или ограничено законом.

При соблюдении требований, указанных в статьях 169, 171, 172, 221, 237, 252 НК РФ, налогоплательщик вправе претендовать на вычеты по НДС и профессиональные вычеты по НДФЛ и ЕСН, при этом представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности уменьшение налогооблагаемой базы по НДС, НДФЛ и ЕСН, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Как установлено судом, Инспекцией в ходе проверки не было установлено ни одного из перечисленных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности Общества, при этом налоговым органом не представлено бесспорных доказательств недостоверности счетов-фактур и товарных накладных.       Кроме того, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении №329-О от 16.10.2003 налогоплательщик не несет ответственности за действия (бездействие) третьих лиц по выполнению возложенных на них обязанностей.

 Обязанность по составлению счетов-фактур, товарных накладных, квитанций к приходно-кассовым ордерам, служащих основанием для применения налогового вычета по НДС и уменьшения налогооблагаемой базы по НДФЛ И ЕСН, и отражению в них сведений, определенных Федеральным законом от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», возлагается на продавца (поставщика).

Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых документах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на вычет по НДС и профессиональный вычет по НДФЛ И ЕСН, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора, а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Таким образом, обстоятельства, выявленные Инспекцией в отношении руководителей контрагентов, не могут самостоятельно,