Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2010 по делу n А68-14429/09-825/13. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

от 19.07.2007 №711 «О списании дебиторской задолженности», согласно которому дебиторская задолженность списана в сумме 15 217 руб.

        Указав на то, что спорная задолженность является признанной в судебном порядке и более не требуется ее подтверждения никакими иными документами, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований у налогового органа для доначисления налога.

Такой вывод суда не основан на положениях действующего законодательства.

Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам, учитываемым в налоговой базе по налогу на прибыль, приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде суммы безнадежных долгов.

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Следовательно, названная норма Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная ко взысканию задолженность.

Как следует из п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998   №34н (в ред. приказа Минфина РФ от 30.12.1999 №107н), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

В соответствии со ст. ст. 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий.

Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации предусмотрено п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

В силу п. 5.5 Методических указаний об инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.06.1995   №49, результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

 Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, и произвести их списание.

Нарушение налогоплательщиком указанного правового регулирования, выразившееся в неисполнении обязанности по проведению инвентаризации обязательств в предусмотренный законом срок и изданию соответствующего приказа, не может рассматриваться в качестве основания для невключения дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности или долгов, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации, в состав внереализационных расходов того периода, в котором истек срок исковой давности или стало невозможно этот долг взыскать.

Положения пп. 2 п. 2 ст. 265, ст. 266 НК РФ в совокупности с указанными нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы обязательств дебиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных расходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком.

Данная правовая позиция сформирована Высшим Арбитражным Судом РФ в постановлении от 15.06.2010 №1574/10, в котором содержится указание на то, что приведенное толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

С учетом этого суд апелляционной инстанции не принимает во внимание доводы Общества со ссылкой на п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н, поскольку приказ руководителя должен быть подготовлен своевременно.

В соответствии с пунктом 8 статьи 63 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктом 6 статьи 22 Федерального закона от 08.08.2001 №129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" конкурсное производство, ликвидация юридического лица, считаются завершенными, а юридическое лицо - прекратившим существование, после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ).

Моментом наступления обстоятельств, с которым налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов, в рассматриваемом случае (ликвидация должника), является момент внесения в ЕГРЮЛ записи об исключении последнего из данного реестра.

         В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции налоговым органом подтверждено и не оспорено Обществом, что соответствующая запись в отношении ООО «МПК «Сфера» была произведена 23.11.2006 (т.8, л.127-128).

Ссылка налогоплательщика на то, что оспариваемое решение налогового органа не содержит мотивации неправомерного списания спорной задолженности не в том отчетном периоде, указанная Инспекцией только в апелляционной жалобе, не принимается во внимание апелляционной инстанцией в силу ч.4 ст.200 АПК РФ, указывающей на необходимость проверки оспариваемого акта или его отдельных положений  и установления  их соответствия закону или иному нормативному правовому акту.

При таких обстоятельствах следует признать правильным доначисление Инспекцией спорной суммы налога, пени и штрафа, а следовательно, решение суда в этой части – подлежащим отмене с принятием по делу нового решения в этой части.

Начисление пени по НДФЛ.

Из резолютивной части обжалуемого судебного акта следует, что суд первой инстанции признал недействительным ненормативный акт Инспекции в части п.2 решения (начисление пеней по состоянию на 23.09.2009) в отношении НДФЛ за несвоевременное перечисление налога в бюджет в сумме 909 439,35 руб. При этом выводы суда были основаны, в частности, на положениях ст.ст.114, 129, 136 Трудового кодекса Российской Федерации и ст.ст.223, 226 НК РФ. Ссылаясь на указанные положения,  суд пришел к выводу о том, что, поскольку оплата отпуска относится к заработной плате работника, то ссылка налогового органа на пп.1 п.2 ст.223 НК РФ является ошибочной, следовательно, в данном случае при определении даты фактического получения дохода в виде оплаты отпуска Общество правильно руководствовалось п.2 ст.223 НК РФ. 

 Между тем в ходе рассмотрения апелляционной жалобы налоговым органом заявлено о том, что  согласно расчету пеней, начисленных за несвоевременное перечисление ЗАО «Тулатеплосеть» НДФЛ за 2007-2008 годы, 909 439,35 руб. составляет общий объем пеней, из которых на долю оплаты труда, без учета отпускных, приходится 815 492,78 руб. (т.8, л.24-25).

Поскольку ЗАО «Тулатеплосеть» оспаривает начисление пени за несвоевременную уплату НДФЛ, удержанного с оплаты отпуска, то, следовательно, им оспаривается лишь 93 946,57 руб. (909 439,35-815 492,78).  

         Таким образом, по мнению Инспекции, решение суда в части превышения этой суммы само по себе уже является незаконным.

         Однако представители Общества пояснили, что при подаче заявления спорные пени в размере 909 439,35 руб. оспаривались предприятием  не только в связи с различным определением налогоплательщиком и Инспекцией момента перечисления в бюджет НДФЛ, удержанного с отпускных, но и ввиду неверной, со стороны налогового органа, методики расчета пени за несвоевременное перечисление НДФЛ.

         Представленными в материалы дела документами налоговым органом подтверждено, что на так называемые «отпускные» действительно приходится лишь 93 946,57 руб.

         Судом же первой инстанции вопрос о правильности примененной налоговым органом методики расчета пени за несвоевременное перечисление НДФЛ вообще не исследовался.

         В связи с указанным апелляционная коллегия считает необходимым проверить  выводы суда как в отношении определения налогоплательщиком и Инспекцией момента перечисления в бюджет НДФЛ, удержанного с отпускных, так и исследовать вопрос о методике  расчета пени за несвоевременное перечисление НДФЛ.

        Что касается вывода суда в отношении отпускных, то его следует признать правильным ввиду следующего.

В соответствии п. 6 ст. 226 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме.

Согласно п. 2 ст. 223 Кодекса при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей, установленных трудовым договором.

Таким образом, по общему правилу при выплате дохода в денежной форме налоговый агент обязан перечислить налог не позднее дня получения денежных средств на выплату этого дохода в банке, кроме случаев выплаты дохода в виде оплаты труда. При выплате дохода в виде оплаты труда в силу абз. 2 п. 6 ст. 226 и п. 2 ст. 223 Кодекса такая обязанность возникает у налогового агента в последний день месяца, за который произведено начисление этого дохода.

За несвоевременное перечисление сумм налога, в том числе налоговыми агентами, в соответствии со ст. 75 Кодекса начисляется пеня за каждый день просрочки исполнения указанной обязанности начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах для перечисления налога.

На основании ст. 114 Трудового кодекса Российской Федерации работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

Согласно ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

В ст. 136 Трудового кодекса Российской Федерации определяющей порядок, место и сроки выплаты заработной платы указано, что оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. То есть названной нормой суммы отпускных прямо отнесены к заработной плате.

Таким образом, из приведенных норм следует, что выплата среднего заработка за время отпуска включается в систему оплаты труда работников.

Как установлено судом, в ЗАО «Тулатеплосеть» определены сроки выплаты заработной платы – два раза в месяц. В течение месяца заявителем выплачивались также отпускные, а окончательный расчет осуществлялся им при проведении расчетов по заработной плате.

С учетом этого следует признать, что налоговый агент правомерно определял сроки перечисления налога на доходы физических лиц с сумм отпускных с учетом требований, предусмотренных п. 2 ст. 223 и п. 6 ст. 226 Кодекса, в связи с чем у налогового органа не имелось правовых оснований для доначисления пеней в данной части.

        Что же касается вопроса методики расчета пени за несвоевременное перечисление НДФЛ, то суд апелляционной инстанции, рассматривая его,  исходит из следующего.

        Как установлено судом, в спорный период налоговым агентом удерживался, а следовательно, должен был быть перечислен НДФЛ не только с отпускных выплат, но и выплат иного характера.

При этом перечисление налога на доходы физических лиц со всех выплат носило несвоевременный характер, что не оспаривается самим Обществом.

По мнению Общества, Инспекцией завышен удельный вес ежедневного перечисления НДФЛ в конкретном месяце в общем объеме начислений, подлежащих выплате за этот месяц.

По мнению Инспекции, данный довод Общества не соответствует нормам законодательства.

С учетом выводов суда в отношении отпускных, судом апелляционной инстанции предложено налоговому органу представить расчет пеней за несвоевременное перечисление НДФЛ за 2007-2008 годы по данным ЗАО «Тулатеплосеть» (приложение №2) (т.10, л.12-20). 

Суд апелляционной инстанции, проверив расчет налогового органа, считает его правильным, исходя из специфики НДФЛ по отношению к налоговому агенту.

Механизм расчета пеней законодательно не прописан ввиду того, что в отношении каждого налогоплательщика выплаты носят исключительно индивидуализированный характер, соответственно, и налоговый агент в случае произведения выплаты с нарушением срока производит их исключительно в индивидуальном порядке,  т.е. нарушения не носят общераспространенный характер. Поэтому объективно невозможно произвести расчет пеней по каждому налогоплательщику, тем более, что в данном случае на предприятии их количество превышает 2 тыс. человек, а проверяемый период составил 2 года, включая ежемесячные