Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2010 по делу n А54-2733/2009. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

правовой оценке в совокупности.

Следовательно, в данном случае судом должна быть оценена реальность понесенных налогоплательщиком затрат, а также наличие у налогоплательщика подтверждающих затраты первичных документов, оформленных в установленном порядке.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Из пункта 2 статьи 171 НК РФ следует, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении товаров (работ, услуг), которые приобретены для перепродажи или для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 статьи 170 НК РФ).

В силу положений пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, из приведенных норм Кодекса следует, что условиями вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются факты приобретения товаров (работ, услуг); принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет (оприходование); наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг) с указанием суммы НДС.

Одновременное соблюдение налогоплательщиком названных условий является необходимым и достаточным для предоставления ему права уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Из содержания пункта 1 статьи 169 НК РФ следует, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

В силу пункта 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В пункте 5 статьи 169 НК РФ приведен перечень обязательных реквизитов, которые должны быть указаны в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре поставщика, предъявляемом покупателю товаров (работ, услуг) должны быть указаны, в числе прочих сведений, сведения о наименовании, адресе и идентификационном номере налогоплательщика - продавца товара.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В подтверждение  правомерности включения в состав расходов по налогу на прибыль затрат на приобретение зерна у ООО «Колми-М», а также в подтверждение права на применение налоговых вычетов по НДС по финансово-хозяйственным операциям с указанным контрагентом               ОАО «Ряжский элеватор» представило в ходе выездной налоговой проверки договор поставки зерна от 14.09.2005 №57/1, соответствующие счета-фактуры и товарные накладные.

При проведении контрольных мероприятий Межрайонная ИФНС России №7 по Рязанской области установила, что в представленных           ОАО «Ряжский элеватор» счетах-фактурах неверно указан ИНН                ООО «Колми-М» - ИНН 7705016438, в связи с чем Инспекцией был сделан вывод о том, что данная организация не значится в ЕГРЮЛ.

К возражениям на акт выездной налоговой проверки Общество представило исправленные счета-фактуры с измененным ИНН ООО «Колми-М». В них указан ИНН 7708082645.

Однако из имеющейся в материалах дела выписки из Единого государственного реестра юридических лиц (т.14, л.д. 100) следует, что с 21.10.2004 ООО «Колми-М» ИНН 7708082645 прекратило свою деятельность в связи с реорганизацией (т. 14, л.д. 100).

Согласно полученным на судебные запросы ответам Межрайонной ИФНС России №46 по г. Москве и ИФНС России №8 по г. Москве в Едином государственном реестре юридических лиц сведений о государственной регистрации в качестве юридического лица ООО «Колми-М»  ИНН 7708082645 не содержится.

Согласно пункту 3 статьи 49 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ) правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из единого государственного реестра юридических лиц.

В соответствии с пунктом 2 статьи 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

Следовательно, отсутствие сведений об организации в Едином государственном реестре юридических лиц свидетельствует о том, что данная организация не является юридическим лицом в гражданско-правовом смысле.

В силу положений ст. 168 ГК РФ сделка, одной из сторон по которой является несуществующее юридическое лицо, является ничтожной, а поэтому у покупателя по подобной сделке отсутствуют основания для отнесения затрат по операциям с данным контрагентом к числу расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, в частности, по налогу на прибыль, а также для применения налоговых вычетов по НДС.

Поскольку ООО «Колми-М» ИНН 7708082645 на момент заключения договора №57/1 от 14.09.2005 было исключено из ЕГРЮЛ, то оно в силу положений п. 3 ст. 49 и п. 2 ст. 51 ГК РФ не обладало гражданской правоспособностью, в связи с чем оформленные от его имени документы не могут считаться первичными учетными документами, подтверждающими факт совершения финансово-хозяйственных операций.

Следовательно, затраты, якобы понесенные ОАО «Ряжский элеватор» по операциям с указанным юридическим лицом, не могут быть включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль и не могут подтверждать право Общества  на налоговые вычеты по НДС.

Согласно п. 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности.

В рассматриваемом случае ОАО «Ряжский элеватор», вступая в гражданско-правовые отношения с ООО «Колми-М» ИНН 7708082645, не проверив факт надлежащей регистрации контрагента в качестве юридического лица, не проявило должную осмотрительность и осторожность.

При таких обстоятельствах у ОАО «Ряжский элеватор» отсутствовали правовые основания для учета в целях налогообложения в составе расходов произведенных им затрат на приобретение зерна у ООО «Колми-М»          ИНН 7708082645, а также для применения налоговых вычетов по НДС на основании счетов-фактур данной организации, в связи с чем вывод суда первой инстанции о наличии у Инспекции оснований для доначисления Обществу по указанному эпизоду налога на прибыль и налога на добавленную стоимость является правильным. 

В то же время, отказывая в удовлетворении требований Общества о признании недействительным оспариваемого решения Межрайонной ИФНС России №7 по Рязанской области, с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области от 19.05.2009        №12-16/1255 дсп в части произведенного Инспекцией доначисления по НДС, судом не учтено, что налоговый орган определял сумму неуплаченного налога на добавленную стоимость по указанной сделке исходя из суммы необоснованно примененного налогового вычета по НДС. Данное обстоятельство Инспекцией не оспаривается.

Вместе с тем согласно ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Положения ст.ст. 171, 172, 173 НК РФ различают понятия «сумма налоговых вычетов» и «сумма налога, подлежащая уплате в бюджет», при этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, в силу ст. 173 НК РФ уменьшается на сумму налоговых вычетов.

Таким образом, если налоговым органом в ходе проверки будет установлено, что налоговый вычет в определенном размере заявлен неправомерно, но при этом при исчислении налога выявляется, что сумма правомерно заявленных налоговых вычетов в налоговом периоде в совокупности превышает общую сумму налога и это не влияет на исчисленную к уплате сумму налога, поскольку в любом случае к уплате НДС не подлежит ввиду того, что имеется положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, подлежащая возмещению в порядке ст.176 НК РФ, то в данном случае не возникает недоимки в смысле, придаваемом ст.11 НК РФ.

Недоимка в этом случае будет иметь место только тогда, когда неправомерное использование права на налоговый вычет повлекло за собой фактическое возмещение из бюджета налога путем возврата из бюджета или зачета в счет уплаты ранее возникших недоимок либо в счет уплаты последующих платежей.

Судом установлено и Межрайонной ИФНС России №7 по Рязанской области не оспаривается, что налог на добавленную стоимость в размере 91 270 руб. доначислен ОАО «Ряжский элеватор» без учета положений        ст. 173 НК РФ, что является неправомерным.

При таких обстоятельствах решение суда в части отказа в удовлетворении требования Общества о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России №7 по Рязанской области от 06.03.2009 №12-43/1 дсп, с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области от 19.05.2009 №12-16/1255 дсп, в части доначисления НДС в сумме 91 270 руб. подлежит отмене, а требования ОАО «Ряжский элеватор» в указанной части подлежат удовлетворению.

Вывод суда первой инстанции об истечении срока давности привлечения ОАО «Ряжский элеватор» к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль за 2005 год является правильным.

Согласно п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

Из оспариваемого решения Межрайонной ИФНС России №7 по Рязанской области следует, что ОАО «Ряжский элеватор» привлечено к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль, в том числе за 2005 год.

В силу вышеуказанных норм права срок давности привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2005 год начинает исчисляться с 01.01.2006.

Решение о привлечении ОАО «Ряжский элеватор» к налоговой ответственности №12-43/1 дсп принято Инспекцией 06.03.2009.

Таким образом, на момент вынесения налоговым органом оспариваемого решения  установленный п. 1 ст. 113 НК РФ трехгодичный срок привлечения Общества к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2005 год истек.

При таких обстоятельствах решение Межрайонной ИФНС России №7 по Рязанской области 06.03.2009 №12-43/1 дсп в части привлечения           ОАО «Ряжский элеватор» к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль в виде штрафа размере 105 309 руб. (эпизод с ООО «Колми-М») и в виде штрафа в размере 63 052 руб. (эпизод с ООО «Сэлрем») правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

Вывод суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительным оспариваемого решения в части привлечения Общества по указанному эпизоду к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК