Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2014 по делу n А79-4753/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

налогообложению, в общей величине совокупных расходов на производство. Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Суд первой  инстанции с учетом Положения об учетной политике для целей налогообложения ОАО «ШЗСА» на 2010 год (приказ от 29.12.2009 №452 о дополнении учетной политики на 2009 год), справок - расчетов об определение доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в общей величине совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав,  аналитического регистра №Р-1.2  установил, что  стоимость кабины составляет 4 920 195 руб. 21 коп., стоимость мастерских - 23 951 475 руб. 06 коп. по нормативной стоимости, а фактическая стоимость выпущенного из производства изделия с учетом распределения прямых затрат на НЗП и готовую продукцию составила соответственно 3 563 629 руб. 70 коп. и 16 100 041 руб. 50 коп.

По мнению Общества, данное отклонение стоимости затрат по себестоимости продукции НИОКР в 4 006 237 руб. вызвано различием способов оценки незавершенного производства (НЗП) и себестоимости готовой продукции в бухгалтерском учете (на основании ПБУ 10/99) и налоговом учете (глава 25 НК РФ).

Указывая на наличие расхождений в способе определения себестоимости продукции в бухгалтерском и налоговом учете, Общество не представило доказательств отнесения затрат НЗП по указанной продукции в иные отчетные периоды.

Таким образом, налоговый орган пришел к правомерному выводу, что себестоимость изделий, реализованных ОАО «ШЗСА» в 4 квартале 2010 года, по бухгалтерскому учету не может быть меньше их стоимости в налоговом учете. При расчете пропорции налоговым органом приняты прямые расходы на производство изделий для налогового учета в размере 19 663 671 руб. 20 коп.

Исходя из принятой и фактически применяемой  налогоплательщиком учетной политики суд  признал  позицию налогового органа  обоснованной.

Таким образом, в 4 квартале 2010 года доля совокупных расходов Общества на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, составляют 5,59 % общей величины совокупных расходов на производство.

Общество неправомерно предъявило к вычету НДС за 4 квартал 2010 года в сумме 1 070 194 руб. 59 коп. без учета положений пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для  отмены судебного  акта  по указанному эпизоду,  Обществом в апелляционной жалобе  не приведено.

Суд апелляционной инстанции также не  усматривает  оснований   для  удовлетворения  апелляционной жалобы Инспекции по приведенным в ней доводам.

Основанием к доначислению налогоплательщику налога на прибыль в размере 58 380 руб. за 2010 год явилось неправомерное, по мнению налогового органа, включение налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, затрат  в сумме 291 900 руб. 17 коп., связанных с возмещением расходов за найм жилого помещения в дни нахождения в служебной командировке работников налогоплательщика.

В подтверждение произведенных расходов работниками Общества к авансовым отчетам приложены счета и чеки контрольно-кассовой техники.

Инспекция по результатам проведения мероприятий налогового контроля пришла к выводу, что 24 авансовых отчета по ЗАО Гостиничный комплекс «Загорье» и 23 авансовых отчета по ГУП «Гостиница «Восход» содержат недостоверные сведения, в связи с чем не могут быть приняты в качестве документально подтвержденных расходов.

Налоговый орган установил, что в бухгалтерском учете Общества расходы по командировкам отражены  на счете 44.2 «коммерческие расходы» в сумме 23 543 руб.84 коп., а также на счете 10.11 «транспортно-заготовительные расходы»  в сумме 269 356 руб. 33 коп. (всего 291 900 руб. 17 коп.),  что не оспаривается Обществом.

Возражая против выводов налогового органа, Общество указало, расходы в сумме 291 900 руб. 17 коп. по проживанию работников в гостиницах ЗАО Гостиничный комплекс «Загорье» и ГУП «Гостиница «Восход» не были включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В подтверждение своей позиции налогоплательщик сослался на письмо от 29.03.2013 №02/2259, согласно которому в налоговом учете Общества произведена сторнировочная запись на сумму 291 900 руб.                         17 коп. по статье «другие расходы, связанные с производством и реализацией».

Из приведенной расшифровки следует, что общая сумма косвенных расходов в налоговом учете уменьшена на сумму 291 900 руб. 17 коп. (т. 4 л.д. 63-64).

Бухгалтерской справкой от 27.12.2010 подтверждается, что  при проведении инвентаризации расчетов с подотчетными лицами Обществом выявлены счета гостиниц, в которых организационно-правовые формы, ИНН и КПП не соответствуют сведениям, внесенным в ЕГРЮЛ (т. 7 л.д. 77).

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций косвенные расходы отражены в размере 304 404 803 руб. (том 27 л.д. 26), с учетом  уменьшения общей суммы косвенных расходов.

Налоговый  орган исходя из сведений бухгалтерских регистров полагает, что на сумму 291 900 руб. 17 коп. косвенные  расходы не уменьшены.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального  кодекса Российской Федерации).

В ходе  выездной налоговой проверки налоговый  орган не запрашивал у налогоплательщика расшифровку статьи «Другие расходы, связанные с производством и (или)  реализацией», поэтому  утверждение  Инспекции о том, что сумма 291 900 руб. 17 коп.  включена в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, не основано на  доказательствах, представленных в материалы дела.

Суд апелляционной инстанции считает, что доказательства, представленные налогоплательщиком,  свидетельствуют о том, что  в целях налогового учета при расчете налога на прибыль за 2010 год командировочные расходы по проживанию в  гостиницах ЗАО Гостиничный комплекс «Загорье» и ГУП «Гостиница «Восход» на время нахождения работников в командировках на сумму 291 900 руб. 17 коп.  не учитывались.

Доказательств  обратного налоговым органом  не представлено.

Поэтому  вывод налогового  органа о необоснованном включении указанной суммы  в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, а соответственно и о  доначислении  налога на прибыль в сумме 58 380 руб. за 2010 год, соответствующих сумм  пеней и штрафа является   необоснованным.

В связи  с этим  вывод суда  о том, что налогоплательщик не подтвердил достоверными и надлежащими доказательствами факт корректировки прочих косвенных расходов является ошибочным.

Однако  указанный  вывод суда не привел к принятию  в указанной  части  неправильного  судебного  акта, поскольку  суд первой инстанции с учетом  пункта 1 статьи 252, пункта 25 статьи 255, подпункта 12 пункта 1, подпункта 49  пункта 1 статьи 264  Кодекса, статей  166, 168  Трудового кодекса Российской Федерации  признал, что   указанные  расходы Общества документально  подтверждены и экономически обоснованы, поэтому  могут  быть учтены в  составе расходов, связанных с производством  и реализацией, учитываемых  в целях налогообложения.

Доводы  налогового  органа о  неправомерности указанного  вывода  суда отклоняются судом  апелляционной инстанции.

Как следует из решения  налогового  органа, доначисление  налога на прибыль организаций в сумме 2 405 265 руб. и НДС в сумме 2 164 738 руб. 75 коп. произведено в связи с отказом  в принятии расходов  в сумме  14 191 065 руб.14 коп. и  вычетов по взаимоотношениям    ОАО «ШЗСА»   с ООО «РАДОН».

Материалами дела  установлено, что  Обществом (принципал) заключен агентский договор от 26.12.2008 №65 с ООО «РАДОН» (агент). По условиям договора агент по поручению принципала от его имени и за его счет обязуется осуществлять поиск потенциальных покупателей продукции, производимой принципалом, проводить с ними переговоры, обсуждать условия заключения договоров; заключать договоры с покупателями на примерных условиях договора поставки; участвовать в конкурсах (аукционах и т.д.), проводимых государственными органами, а также любыми организациями любой организационно-правовой формы с целью заключения договоров поставки продукции; оформлять и подавать для этого необходимую документацию, заявки и прочие документы, участвовать в их проведении, получать различные документы; осуществлять техническое сопровождение договоров, заключенных агентом от имени принципала (т. 6 л.д. 22 - 27).

30.12.2009  стороны пришли к соглашению о расторжении агентского договора от 26.12.2008 №65 с 01.01.2010.

Пунктом 2.2 указанного соглашения предусмотрено, что принципал обязан выплатить агентское вознаграждение и компенсировать расходы агента в соответствии с его условиями.

В соответствии с разделом 3 соглашения о расторжении договора агентское вознаграждение, не выплаченное принципалом до даты расторжения агентского договора, выплачивается в соответствии с условиями соглашения.

По мнению налогового органа ОАО «РАДОН» не исполняло реально условия агентского договора, так как договоры с покупателями продукции были частично заключены до подписания агентского договора и, соответственно, финансово-хозяйственные отношения начались между ними до 26.12.2008.

Налоговый орган установил, что ОАО «ШЗСА» в состав расходов включено вознаграждение, выплаченное агенту на основании актов выполненных работ от 30.03.2010 № 1 , от 30.06.2010 № 2, от  30.09.2010 № 3, от 31.12.2010 № 4,  подтверждающих  заключение договоров с ОАО «Конструкторское бюро - 1», ОАО НПО «Лианозовский электромеханический завод», ОАО «НПО «Московский радиотехнический завод», ОАО «Концерн «Ижмаш», с ОАО «Тулаточмаш», ОАО «Радиотехкомплект», ОАО «Рязанское конструкторское бюро «Глобус», «НПО «Проектспецтехника», ЗАО «НПО «Проект-техника», ОАО «Орелтекмаш», ОАО «ТФК «КАМАЗ», ОАО «Муромский завод радиоизмерительных приборов», ФГУП «ВНИИ «Градиент», ФГУП «Центральный научно-исследовательский радиотехнический институт имени академика Берга», ОАО «Завод имени В.А. Дегтярева», ФГУП ЦКБ «Титант», в/ч 93603 Министерства обороны Российской Федерации, с ОАО «НИИ Электроагрегат» с участием  агента.

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала (пункт 1 статьи 1005 ГК РФ).

Как  следует из материалов дела, ОАО «РАДОН» является акционером ОАО «ШЗСА» (85,4 %), акционером ОАО «РАДОН» является Кардашенко М.З. (18,8%),  который также является  Председателем Совета директоров ОАО «ШЗСА».

Кроме того, в 2008-2009 годах Кардашенко М.З. являлся генеральным директором ОАО «РАДОН».

Из представленных в материалы  дела  договоров с  перечисленными  выше организациями следует, что   от имени  поставщика  - Общества  договоры с указанными выше организациями подписаны  Кардашенко М.З., действующего от имени  и по поручению  ОАО «ШЗСА» на основании  агентского  договора № 65 от 28.12.2008 и доверенности  от 18.08.2009 № 6024 (т.30 л.д.8-13), либо  только на основании  доверенностей, в том  числе  и  доверенности № 788 от  12.08.2008.

Поскольку  указанные договоры  подписаны Кардашенко М.З., действующим в качестве Председателя Совета  директоров ОАО «ШЗСА»,  а доверенности, указанные в договорах, налоговому органу не   представлены, Инспекция  считает, что заключение данных сделок  осуществлялось налогоплательщиком без  участия агента.

Между тем  из дополнительного соглашения от 25.12.2008 к агентскому  договору от  01.09.2005 № 2/АФХ (т.7 д.д. 79) следует, что  Общество подтверждает выдачу доверенности Кардашенко М.З., как генеральному  директору  ОАО «РАДОН».

Довод Инспекции о ничтожности дополнительного соглашения от 25.12.2008 к агентскому  договору от  01.09.2005 № 2/АФХ  не принимается  во внимание  суда, поскольку в решении Инспекции  указанный вывод отсутствует.

Кроме того,  Инспекция пришла к выводу, что заключение агентского договора между ОАО «ШЗСА» и ОАО «РАДОН» не имело разумной экономической цели, понесенные обществом затраты по агентскому договору повлекло необоснованное уменьшение его налоговых обязательств.

Между тем налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

При этом расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей предпринимательской деятельности, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Следовательно, для признания тех или иных расходов экономически оправданными необходимо установление связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

Суд первой инстанции, оценив представленные в материалы  дела  доказательства, а именно переписку ОАО «ШЗСА» с ОАО «РАДОН», котировочные заявки,  агентские договоры, заключенные между ОАО «ШЗСА» и ОАО «РАДОН»  30.12.1999  и  01.09.2005, в соответствии с которыми ОАО «РАДОН» оказывало налогоплательщику аналогичные услуги агента, штатные расписания  агента и принципала, должностные инструкции специалистов, установил, что в штате Общества не предусмотрены должности, в служебные обязанности которых входит поиск потенциальных покупателей  выпускаемой продукции,  заключение с ними   договоров  и их сопровождение.

Материалами дела  установлено, что   агентские  отношения Общества с   ОАО