Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2009 по делу n А36-2084/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Согласно пункту 1 статьи 10 Федерального закона № 129-ФЗ регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

При этом налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций – также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подпункт 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса).

На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 23 и пункта 12 статьи 89 Налогового кодекса налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

В свою очередь, Налоговый кодекс Российской Федерации предоставляет налоговым органам широкий круг полномочий, реализуемых в ходе проведения выездных налоговых проверок.

В частности, при проведении проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 Налогового кодекса (пункт 12 статьи 89 Налогового кодекса).

Пунктом 1 статьи 93 Налогового кодекса должностному лицу налогового органа, проводящему налоговую проверку, предоставлено право истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки общество «Евроремстрой» не представило налоговому органу документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, вследствие их неосторожного уничтожения.

Однако, как указывает налогоплательщик и подтверждено материалами дела, обществом предпринимались попытки к восстановлению утраченных документов. Часть документов за период 2005 – 2006 г.г. представлены контрагентами общества с ограниченной ответственностью «Евроремстрой»: индивидуальным предпринимателем Сухопаровой В.Ю., обществом с ограниченной ответственностью «Елецжелезобетон-Т», ФГУП «Росспиртпром», МУЖЭРП, открытым акционерным обществом «ЦентрТелеком», открытым акционерным обществом «Липецкоблгаз», обществом с ограниченной ответственностью «Техноресурс». По иным контрагентам, согласно письму общества с ограниченной ответственностью «Евроремстрой», восстановить документы не удалось.

В связи с тем, что налогоплательщиком был нарушен установленный порядок ведения учета, и как следствие, им в ходе проверки не были представлены регистры бухгалтерского и налогового учета, первичные бухгалтерские документы, налоговый орган, руководствуясь нормой подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса, произвел расчет налога на прибыль организаций за 4 квартал 2005 г. и за 2006 г. на основании документов, полученных:

   -в результате истребования документов путем направления поручений в инспекции Федеральной налоговой службы России;

   -путем выставления требований «О предоставлении документов» предприятиям г. Ельца;

   -в результате изъятия документов сотрудниками МОРО № 1 ОРЧ (по линии НП) УВД по Липецкой области, а именно: кассовых и банковских документов, путевых листов, справок общества о выданной зарплате, ведомости на выдачу зарплаты за 2005 г., товарных и кассовых чеков.

Все изъятые и полученные в ходе истребования документы касались исключительно налогоплательщика и были проверены инспекцией сплошным методом: кассовые и банковские документы, акты о приемке выполненных работ формы КС-2, справки стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3, сметы, договоры, путевые листы, товарные и кассовые чеки, накладные, счета-фактуры. Выборочным методом были проверены справки о доходах формы 1-НДФЛ, 2-НДФЛ за 2004 – 2005 г.г. и ведомости начисления зарплаты за 2004 – 2005 г.г.

На основании данных документов, полученных в ходе проверки, налоговым органом было установлено, что обществом в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2005 – 2006 г.г. были необоснованно завышены расходы на сумму документально неподтвержденных затрат в размере 15 832 671 руб. (в том числе 734 444 руб. – за 2005 г., 15 098 227 руб. – за 2006 г.) и необоснованно занижен доход от реализации на сумму 6 167 547 руб., из которых 3 841 058 руб. – за 2005 г.,  2 326 489 руб. –  за 2006 г.

Исходя из изложенного, налоговый орган производил исчисление сумм налога на прибыль только на основании информации о самом налогоплательщике.

Вместе с тем, положения статьи 31 Налогового кодекса предоставляют налоговым органам право определять суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках,

Согласно пункту 1 части 1 статьи 32 Налогового кодекса налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах.

Таким образом, налоговый орган вправе реализовать только права, прямо предусмотренные законодательством о налогах и сборах, не допуская расширительного толкования норм налогового законодательства.

Грамматическое толкование приведенной нормы подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса позволяет сделать вывод о том, что употребление законодателем соединительного союза «а также», являющегося синонимом союза «и», свидетельствует о неразрывной связи этих двух источников информации, которыми должен обладать налоговый орган, определяющий суммы налогов, подлежащих внесению налогоплательщиком, расчетным путем.

То есть, даже в случае наличия оснований для применения положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса исчисление сумм налогов должно производиться в особом порядке: на основании информации о налогоплательщике и  данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 г. № 301-О отмечено, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Применительно к рассматриваемому делу, вопреки требованиям подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса, инспекция в данном случае исчислила налог на прибыль только на основании информации о самом налогоплательщике. Данные об иных аналогичных налогоплательщиках налоговым органом получены не были. Данный факт инспекцией не опровергается.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что инспекцией применен иной, не предусмотренный законодательством о налогах и сборах, метод исчисления налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Кроме того, исходя из норм статьи 247 Налогового кодекса, с учетом положений главы 25 Кодекса, системного толкования подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса при определении расчетным путем сумм налога на прибыль организаций, подлежащих уплате в бюджет, должны учитываться не только имеющиеся данные о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу по данному налогу, но и данные о расходах налогоплательщика. Только в таком случае может быть соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована сумма налога, определенная расчетным путем.

При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса, об определении сумм налогов, подлежащих внесению налогоплательщиком в бюджет, расчетным путем, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов. При этом расчетный метод подлежит применению как к определению дохода, так и при расчете расхода.

Однако, как установлено судом первой инстанции и подтверждено материалами дела, налоговый орган определил расходы общества на основании информации о налогоплательщике (расчетным путем), в то время как доходы общества определены на основании проверки кассовых, банковских и иных документов (то есть прямым путем).

Таким образом, каждая из составляющих налоговой базы налога на прибыль (доход и расход) была определена налоговым органом разными способами, что, как верно указал суд первой инстанции в своем решении, исключает возможность правильного исчисления налога.

При указанных обстоятельствах факт необоснованного завышения налогоплательщиком расходов при исчислении налога на прибыль на сумму 15 832 671 руб. и завышения суммы дохода от реализации на сумму 6 167 547 руб. нельзя считать доказанным.

Помимо этого, налоговый орган в своем решении № 30 от 06.06.2008 г. в обоснование своей позиции указывает на то, что формы КС-2 и КС-3, подписанные заказчиком, без первичных документов не могут быть приняты в качестве подтверждения расходов общества с ограниченной ответственностью «Евроремстрой», заявленных в декларациях по налогу на прибыль, поскольку данные документы хотя косвенно и свидетельствуют о фактах несения затрат, но  не свидетельствуют о цене приобретения данных материалов подрядчиком и фактов списания материалов в производство.

Суд апелляционной инстанции, оценив данный довод налогового органа, считает его несостоятельным, исходя из следующих обстоятельств дела.

Как установлено материалами дела, в 2005 г. и 2006 г. обществом с ограниченной ответственностью «Евроремстрой» были заключены муниципальные контракты на выполнение проектных работ, договоры подряда, субподряда, а также договоры на выполнение проектных работ, в которых общество «Евроремстрой» выступает подрядчиком на выполнение строительных и ремонтных работ, на изготовление и ремонт металлоконструкций.

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (пункт 1 статьи 702 Гражданского кодекса).

Согласно пункту 2 статьи 753 Гражданского кодекса по государственному контракту на выполнение подрядных работ для государственных нужд подрядчик обязуется выполнить строительные, проектные и другие связанные со строительством и ремонтом объектов производственного и непроизводственного характера работы и передать их государственному заказчику, а государственный заказчик обязуется принять выполненные работы и оплатить их или обеспечить их оплату.

Пунктом 2 статьи 702 Гражданского кодекса установлено, что общие положения о подряде применяются к подрядным работам для государственных нужд, если иное не установлено правилами Гражданского кодекса об этом виде договора.

В силу статьи 704 Гражданского кодекса, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика, то есть из его материалов, его силами и средствами. Тем самым предполагается, что обязанности заказчика ограничиваются принятием работы и ее оплатой.

В соответствии со статьей 709 Кодекса в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (пункт 2 статьи 709 Гражданского кодекса). Таким образом, исходя из смысла статьи 709 Кодекса, плата по договору подряда должна складываться из понесенных подрядчиком расходов и из его вознаграждения.

В силу статей 711, 746 Гражданского кодекса, оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой.

Проанализировав материалы дела, суд апелляционной инстанции установил, что согласно договорам, заключенным обществом с заказчиками на выполнение строительных и ремонтных работ, обеспечение работ материалами возложено на подрядчика. При этом, договорами допускается приобретение материалов заказчиками с последующей передачей их подрядчику (обществу с ограниченной ответственностью «Евроремстрой»), но только с соответствующим уменьшением сумм оплаты за подрядные работы.

Согласно условиям данных договоров, сметная стоимость подрядных работ определяется в соответствии с проектно-сметной документацией, являющейся неотъемлемой частью данных договоров. Как установлено материалами дела, данные сметные документы были приложены к договорам и представлены в суд первой инстанции. Помимо этого, сторонами в качестве приложения к договорам составлены акты приемки выполненных работ, в которых стороны определили сметную (договорную) стоимость работ в виде твердой цены.

Согласно условиям муниципальных контрактов на выполнение ремонтных работ в стоимость работ также включена стоимость материалов. Стоимость работ определена в самих контрактах в виде фиксированной суммы.

Таким образом, представленные  налогоплательщиком документы, касающиеся исполнения муниципальных контрактов,  содержат сведения, позволяющие установить расходы подрядчика (общества  «Евроремстрой») на выполнение подрядных работ, в том числе на приобретение материалов, использованных при выполнении работ. Стоимость этих материалов включена в стоимость выполненных подрядчиком работ, объем выполненных работ и их стоимость согласованы сторонами договора подряда путем подписания отчетов форм КС-2 и КС-3.

При этом, как уже указывалось, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными