Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2008 по делу n  А08-1137/08-9 . Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

изменение или прекращение налогового обязательства.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции,  признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговых правоотношений, если только законодательство о налогах и сборах не предусматривает это обстоятельство в качестве основания возникновения, изменения или прекращения обязанности по уплате налогов.

В связи с изложенным,  довод налогового органа о том, что  наличие в определении арбитражного суда Челябинской области  от  07.12.2007 г. по делу №  А76-31761/2006-9-662/105 указания на такое последствие недействительности договора о совместной деятельности, как  переход к  акционерному обществу «Белгороднефтепродукт»  кредиторской и  дебиторской задолженности, иных  активов и  обязательств, образовавшихся в ходе совместной деятельности, свидетельствует о  переходе  к обществу в полном объеме  и доли полученной от осуществления совместной деятельности  прибыли,  подлежащей перечислению муниципальному учреждению «Центр поддержки предпринимательства и развития конкуренции», не может быть принят судом апелляционной инстанции как не основанный на нормах  гражданского и налогового законодательства и не соответствующий  фактическим обстоятельствам дела.

Оценивая довод налогового органа о том, что  основанием доначисления спорных сумм налога, пеней и санкций  является изменение налоговым органом юридической квалификации сделки, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

В соответствии с разъяснением, данным в  пункте 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008 г. № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации»,  оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).

При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (пункт 1 статьи 166 Гражданского кодекса Российской Федерации), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (статья 170 Гражданского кодекса).

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Из изложенного следует, что изменение юридической квалификации сделки  и определение налоговых обязанностей налогоплательщика  в соответствии с действительным экономическим содержанием совершенной им сделки возможно в том случае, если налоговый орган установит и докажет направленность действий налогоплательщика  на совершение такой сделки, которая прикрывает другую сделку, соответствующую фактической воле сторон, ее совершивших  (притворная сделка), либо такой сделки, которая совершена лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (мнимая сделка).

Согласно пункту 2 статьи 170 Гражданского кодекса при совершении сторонами притворной сделки, то есть сделки, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

Из содержания указанной нормы следует, что притворная сделка фактически включает в себя две сделки: сделку, совершаемую для вида (прикрывающая сделка) и сделку, в действительности совершаемую сторонами (прикрываемая сделка).

Поскольку притворная (прикрывающая) сделка совершается лишь для вида, одним из внешних показателей ее притворности служит не совершение сторонами тех действий, которые предусматриваются данной сделкой. Напротив, если стороны выполнили вытекающие из сделки права и обязанности, то такая сделка притворной не является.

В силу статей 153, 154 Гражданского кодекса   сделками признаются действия  граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение  или прекращение гражданских  прав и обязанностей. Сделки могут быть двух- или многосторонними (договоры)  и односторонними. Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли  всех сторон сделки.

Следовательно, по основанию притворности недействительной может быть признана лишь та сделка, которая имеет своей целью достижение других правовых последствий и прикрывает иную волю всех участников сделки. Намерения одного участника на совершение притворной сделки для применения указанной нормы недостаточно.  Стороны сделки должны преследовать общую цель и достичь соглашения по всем существенным условиям той сделки, которую прикрывает юридически оформленная сделка.

В соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, а также договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор).

Условия договора, согласно пункту 4 статьи 421 Гражданского кодекса, определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом или иными правовыми актами, действующими в момент его заключения (пункт 1 статьи 422 Гражданского кодекса).

В силу пункта 1 статьи 432 Гражданского кодекса  договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Статьей 431 Гражданского кодекса установлено, что  при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений.

Из пункта 1 статьи 1041 Гражданского кодекса следует, что по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации (пункт 2 статьи  1041 Гражданского кодекса); вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (статья 1042 Кодекса).

В силу статьи  1043 Гражданского кодекса внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц; пользование общим имуществом товарищей осуществляется по их общему согласию.

Ведение общих дел товарищей, в силу статьи 1044 Гражданского кодекса, может  осуществляться каждым товарищем от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества.

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (статья 1048 Гражданского кодекса).

Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, согласно статье 1046 Кодекса, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

Из материалов дела следует, что между открытым акционерным обществом  «Белгороднефтепродукт» и муниципальным учреждением «Центр поддержки предпринимательства и развития конкуренции», действующим на основании постановлений  городского Совета города Трехгорного Челябинской области от 14.12.1999 г. № 70 и   главы города Трехгорного от  14.12.1999 г. № 2457,  был заключен договор о совместной деятельности № 1 от 18.12.1999 г., в соответствии с  которым участники договора договорились путем объединения своих вкладов (со стороны общества – имущественные комплексы, подлежащие реконструкции и/или иное имущество, со стороны учреждения – денежные средства либо ценные бумаги) совместно действовать без образования юридического лица в целях привлечения дополнительных средств на развитие муниципального образования город Трехгорный, поддержания и развития топливно-энергетического хозяйства, инвестирования средств в строительство и реконструкцию автозаправочных комплексов, нефтебазового хозяйства, объектов нефтепереработки, развития спектра услуг, предоставляемых на рынке нефтепродуктов, повышения их качества и конкурентоспособности, а также извлечения прибыли.     

Согласно указанному договору и дополнительному соглашению к нему,  обществом в качестве вклада в совместную деятельность были внесены подлежащие реконструкции имущественные комплексы  автозаправочных станций (АЗС), что подтверждается подписанными сторонами актами приема-передачи основных средств.

Муниципальным учреждением «Центр поддержки предпринимательства и развития конкуренции» в качестве вклада в совместную деятельность были внесены векселя, эмитентами которых являются открытое акционерное общество «НК Юкос», общество с ограниченной ответственностью «ЮКОС-ФРЦ», закрытое акционерное общество «Юкос-М», общество с ограниченной ответственностью Юпитер ХХ1У». Факт передачи векселей подтверждается  актами их приема-передачи, подписанными сторонами сделки.

В соответствии с пунктом 3.1 договора о совместной деятельности ведение  общих дел товарищества и  перечисление  прибыли, полученной в рамках совместной деятельности, приходящейся на долю муниципального учреждения «Центр поддержки предпринимательства и развития конкуренции»,  было поручено обществу  «Белгороднефтепродукт», для чего им были выданы  обществу доверенности на ведение общих дел товарищества  № 11 от 30.12.2003 г. и  № 1 от 17.12.2004 г.  Аналогичная доверенность  №  01-17/3010 от 31.12.2004 г.  была выдана  акционерному обществу  главой муниципального образования город Трехгорный.

На основании договора о совместной деятельности учреждением юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним на территории Белгородской области было зарегистрировано право общей долевой собственности общества «Белгороднефтепродукт»   и муниципального образования город Трехгорный на здания АЗС и относящиеся к ним сооружения, что подтверждается имеющимися в материалах дела свидетельствами о государственной регистрации права.

Прибыль, полученная в результате совместной деятельности, распределялась между участниками в соответствии с их договоренностью на основании дополнительных соглашений,  являющихся приложениями к основному договору  № 1 от 18.12.1999 г.

Как следует из решения налоговой инспекции и установлено судом первой инстанции, прибыль от осуществления совместной деятельности составила:

   -в 2004 г. -  40 633 019 руб., в том числе доля общества  «Белгороднефтепродукт» -  12 564 189 руб., доля муниципального учреждения «Центр поддержки предпринимательства и развития конкуренции» -  28 068 831 руб.;

   -в 2005 г.  -  38 700  257 руб., в том числе доля общества «Белгороднефтепродукт» -  11 610 077 руб., доля муниципального учреждения «Центр поддержки предпринимательства и развития конкуренции» -  27 090 180 руб.

Факт перечисления обществом причитающейся  доли прибыли муниципальному учреждению   подтверждается имеющимися в материалах дела  платежными поручениями и не оспаривается налоговым органом.

Буквальный анализ  условий и предмета  договора о совместной деятельности № 1 от 18.12.1999 г., заключенного между обществом  «Белгороднефтепродукт» и муниципальным учреждением «Центр поддержки предпринимательства и развития конкуренции», позволяет сделать вывод о его соответствии требованиям главы  55 Гражданского кодекса Российской Федерации «Простое  товарищество» в этой части.

Имеющиеся в деле документы свидетельствуют о том,  что данный договор исполнялся сторонами  до принятия  арбитражным судом судебного акта о недействительности договора, при этом, основанием признания договора недействительным явилось то обстоятельство, что одна из сторон договора - муниципальное учреждение «Центр поддержки предпринимательства и развития конкуренции» - не является коммерческой организацией, что не соответствует пункту 2 статьи  1041 Гражданского кодекса.

Из изложенного следует, что договор о совместной деятельности № 1 от 18.12.1999 г., являясь ничтожной сделкой  в силу статьи 168 Гражданского кодекса по основанию отсутствия у одной из сторон сделки правоспособности на ее заключение, в то же время, не может быть квалифицирован как  притворная сделка, поскольку не прикрывает никакую иную сделку, которую стороны договора имели в виду или фактически исполняли.

Следовательно,  у налогового органа не имелось оснований для  оценки данной сделки как сделки, прикрывающей фактические отношения