Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2008 по делу n А36-697/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. При реализации товаров (работ, услуг) выставляются счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой

Согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные п. п. 3 и 4 названной статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Приведенные нормы права не конкретизируют документы, которые могут являться подтверждением фактической уплаты НДС в составе платежей за приобретенный товар, поскольку продавец вправе выдать покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы, подтверждающий факт оплаты товара.

В силу ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

В соответствии с Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, утвержденным постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 18.08.1998 г. № 88 (в редакции постановления Госкомстата РФ от 03.05.2000 г. № 36), ПКО (приходный кассовый ордер) является одной из форм первичного учетного документа. Пунктом 13 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 г. № 40, установлено, что прием наличных денег кассами предприятий производится по ПКО, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия. О приеме денег выдается квитанция к ПКО за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.

Из изложенного следует, что законодательство относит к документам, подтверждающим фактическую уплату сумм НДС, как кассовый чек, так и иной документ установленной формы, в рассматриваемом случае - ПКО и квитанции к ним. При этом нормы права не предусматривают, что подтверждением фактической уплаты НДС в составе платежей за приобретенный товар может являться только чек ККТ или только ПКО.

Таким образом, при реализации товаров за наличный расчет продавец может выдать покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы, подтверждающий факт оплаты товара. При этом обязательная выдача покупателю одновременно и кассового чека, и квитанции к ПКО законодательством не предусмотрена.

В соответствии с нормами действовавшего в спорный период законодательства РФ о применении ККТ (ст. 2 Закона РФ от 18.06.1993 г. № 5215-1 (ред. от 30.12.2001 г.) "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" и ст. 5 Федерального закона от 22.05.2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт") при осуществлении конкретной кассовой операции в момент покупки и оплаты покупателю выдается один кассовый чек. В числе прочего, на данном чеке фиксируется дата и время осуществления кассовой операции.

При реализации за наличный расчет услуг по ксерокопированию и реализации товара Учреждением в соответствии с положениями п.7 ст. 168 НК РФ выписывался приходный кассовый ордер либо пробивался кассовый чек. Далее соответствующие суммы реализации отражались Учреждением в книге продаж, мемориальном ордере и журнале операций № 5, где сумма НДС выделена отдельной строкой.

Указанные обстоятельства Учреждением в нарушение требований ст.65 АПК РФ не опровергнуты, доказательств обратного не представлено.

Следовательно, в силу положений п.5 ст. 173 НК РФ Учреждение, включая в стоимость реализованных услуг суммы налога на добавленную стоимость, и выделяя данные суммы в регистрах налогового учета, обязано было уплачивать соответствующие суммы НДС.

Доводы апелляционной жалобы о том, что судом первой инстанции Учреждение необоснованно включено в состав плательщиков налога на добавленную стоимость, тогда как по спорной деятельности Учреждение должно уплачивать ЕНВД, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку положения п.5 ст.173 НК РФ предусматривают случаи, когда на лиц, не являющихся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, возлагаются соответствующие обязанности по исчислению и уплате налога.

В рассматриваемом случае суд первой инстанции обоснованно применил положения п.5 ст.173 НК РФ в ситуации, когда плательщиком ЕНВД покупателям выдаются документы, подтверждающие уплату покупателем налога на добавленную стоимость в составе цены товара (услуги). При этом цена товара ( услуги), формируемая плательщиком ЕНВД, включала в себя налог на добавленную стоимость.

Доводы апелляционной жалобы о том, что положения п.5 ст.173 НК РФ подлежат применению только при выставлении продавцом товара ( услуги) счета-фактуры подлежат отклонению, как не основанные на вышеприведенных положениях , п.п. 1, 3, 4, 7ст.168 НК РФ.

Кроме того, судом апелляционной инстанции в рассматриваемом случае учтена также правовая позиция ВАС РФ, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 13.05.08 г. № №17718/07.

В соответствии с данной правовой позицией кассовый чек или иной документ установленной формы, подтверждающий факт уплаты НДС в составе цены товаров, является основанием для применения покупателем соответствующих налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Следовательно, не выставление в данном случае Учреждением счетов-фактур в адрес покупателей не является обстоятельством, освобождающим Учреждение от соблюдения обязанностей, установленных п.5 ст.173 НК РФ.

Учитывая вышеизложенное, а также положения ст. 313, 314 НК РФ, суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении требований Учреждения в данной части.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела,  на балансе ФГОУ СПО «Задонский колледж механизации и электрификации сельского хозяйства» числится учебно–производственное хозяйство по выращиванию свекловичных, зерновых культур и животноводства.

При этом в спорные налоговые периоды Учреждение наряду с видами деятельности, прибыль от которых облагается по налоговой ставке 24 %, являлось сельхозпроизводителем в связи с деятельностью учебно-производственного хозяйства.

Согласно ст. 246 НК РФ, п. 5 ст. 1 Закона РФ от 27.12.91 г. № 2116–1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 06.08.2001 г. № 1110–ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть 2 НК РФ» ФГОУ СПО «Задонский колледж механизации и электрификации сельского хозяйства» является плательщиком налога на прибыль от предпринимательской деятельности и от реализации прочей продукции.

Прибыль, полученная от реализации сельскохозяйственной продукции, облагается по ставке 0%. Прибыль, полученная от других видов деятельности, облагается по ставке 24%.

Как установлено проверкой, Учреждением велся раздельный учет расходов по различным видам ( сельскохозяйственной; деятельности, облагаемой по ставке 24%).

Основанием доначисления налогов, пени, и привлечения Учреждения к ответственности послужили следующие обстоятельства.

В ходе проверки установлено, что расходы, заявленные в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 г., не соответствуют данным аналитического и синтетического учета, а именно: в налоговой декларации отражены расходы в сумме 14 201 015 руб., по данным проверки расходы составили 10 030 879 руб.

Учреждение в ходе проверки представило письменные объяснения и справку, указывающие на затраты на техническое обслуживание и ремонт автотранспорта в сумме 2 146 162 руб. Инспекцией данные доводы Учреждения приняты не были по причине документальной неподтвержденности затрат и несоответствия требований нормам ст. 252 НК РФ.

Также Инспекцией установлено списание в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 1 ст. 9 ФЗ от 21.11.1996 №129–ФЗ без подтверждения первичными документами списание ГСМ на сумму 301 867 руб.

В ходе проверки установлено, что расходы, заявленные в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 г. не соответствуют данным аналитического и синтетического учета, а именно: в налоговой декларации отражены расходы в сумме 16 484  289 руб., по данным проверки расходы составили 6 973 070 руб.

Учреждение в ходе проверки представило письменные объяснения и справку, указывающие на затраты на техническое обслуживание и ремонт автотранспорта в сумме 1 935 049 руб. Инспекцией данные доводы Учреждения приняты не были по причине документальной неподтвержденности затрат и несоответствия требований нормам ст. 252 НК РФ.

Таким образом, основанием доначисления налога на прибыль в сумме 72 448, 08 руб. и 979 490,64 руб. послужили выводы Инспекции об отсутствии первичных документов, подтверждающих расходы Учреждения.

Учреждение в апелляционной жалобе указывает на то, что им в Инспекцию представлены путевые листы и документы, подтверждающие расходы на ремонт и техническое обслуживание автотранспорта, следовательно, считать неподтвержденными данные расходы оснований не имеется.

Однако данный довод судом апелляционной инстанции не принимается в силу следующего.

На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения налогом на прибыль организаций расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах данных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечень которых приведен в пункте 2 статьи 9 Закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ.

В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.07.1997г. № 835 «О первичных учетных документах» функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации возложены на Государственный комитет Российской Федерации по статистике. При этом содержание и состав унифицированных форм первичной учетной документации согласовываются Комитетом с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономики Российской Федерации.

При этом первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании можно было судить об обоснованности произведенного расхода.

Как следует из материалов дела, представленные Учреждением путевые листы заполнены с нарушением. Порядок заполнения путевых листов грузового автотранспорта изложен в Приложении 7 к Инструкции Минфина СССР, Госбанка СССР, ЦСУ СССР и Минтранса РСФСР от 30.11.1983 N 156/354/7 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом".

В соответствии с данной Инструкцией в разделе "Движение горючего" указывается марка и количество выданного горючего, а также серии и номера выданных талонов на горючее. В разделе "Движение горючего" в графе 12 "Остаток при выезде" указывается количество горючего, находящееся в баках автомобиля при выезде.

Из представленных в ходе выездной проверки путевых листов невозможно установить расход горючего, поскольку раздел «Движение горючего» не заполнен или заполнен не в полном объеме.

Следовательно, представленные Учреждением путевые листы не могут свидетельствовать о подтверждении расходов на ГСМ.

Доводы апелляционной жалобы по расходам на ГСМ судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку Учреждением, в нарушение требований ст.65 АПК РФ не представлено надлежащих, достаточных и взаимосвязанных доказательств, подтверждающих спорные суммы расходов.

Из представленных в материалы дела документов, которые, по мнению Учреждения, подтверждают спорные суммы расходов, невозможно установить конкретные суммы расходов, а также соотнести спорные суммы расходов с конкретными хозяйственными операциями.

При этом, судом апелляционной инстанции Учреждению предлагалось представить соответствующие расчеты и пояснения, однако соответствующих пояснений расчетов,  а также первичных документов, подтверждающих спорные расходы Учреждением не представлено.

Доводы апелляционной жалобы по расходам на ремонт и техническое обслуживание автотранспорта судом апелляционной инстанции также удовлетворению не подлежат, поскольку Учреждением не представлено документов и доказательств,   подтверждающие расходы.

 В ходе рассмотрения дела Учреждение заявило о необходимости пропорционального отнесения расходов по сельскохозяйственной деятельности  (по Учхозу) в расходы по коммерческой деятельности (по колледжу).

При этом, Учреждение сослалось на то обстоятельство, что спорные расходы им ошибочно учитывались в сельскохозяйственной деятельности, поскольку рассматриваемые в данном случае расходы невозможно разделить. По мнению Учреждения, в данном случае учтенные в сельскохозяйственной деятельности расходы в спорных суммах  ( 301 867 руб.  и 4 081 211 руб.) следовало отнести в расходы от иной деятельности пропорционально выручке ( п.9 ст.274 НК РФ), уменьшив тем самым суммы непринятых Инспекцией расходов и соответствующие доначисления по налогу