Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2008 по делу n А48-1849/08-2. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействий).

Положения главы 16 НК РФ не предусматривают ответственность налогоплательщика за несвоевременную уплату налога.

В силу ст.75 НК РФ несвоевременная уплаты налога влечет для налогоплательщика обязанность уплатить пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанность по уплате налога  и не является основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Таким образом, решение Инспекции в данной части не соответствует требованиям п.8 ст.101 НК РФ, предусматривающей необходимость отражения в решении о привлечении к налоговой ответственности  решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса РФ, предусматривающих данные правонарушения, а также требованиям ст.106 НК РФ.

        Также судом апелляционной инстанции учтено, что при расчете штрафа, указанного в п.п. «б» п.1 резолютивной части решения Инспекции, налоговым органом допущена арифметическая ошибка , поскольку 20% от суммы 181844 руб.( указана в решении Инспекции как сумма неуплаченного налога) составляют сумму в размере 36369 руб., а не 36968 руб., как указано в решении Инспекции.

Согласно ст. 109 Налогового кодекса Российской Федерации лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии обстоятельств, указанных в данной статье, к числу которых относится, в том числе, наличие вины лица в совершении налогового правонарушения.

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

В силу п.6 ст.108 лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В соответствии с п.4 ст.110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия ( бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения

При этом в соответствии с п.5 ст.101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки на лицо, должностное лицо налогового органа, рассматривающее материалы обязано установить обстоятельства, связанные с наличием (отсутствием)  вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

Указанные положения во взаимосвязи с нормами п.8 ст.101 НК РФ свидетельствуют о необходимости отражения в решении налогового органа о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения обстоятельств, связанных с отсутствием (наличием) вины налогоплательщика в совершении вменяемого правонарушения.

Изложенное также согласуется с правовой позицией Конституционного Суда РФ (определение от 04.06.2007 г. № 518-О-П, от 12.05.2003 г. № 175-О, от 04.07.2002 г. № 202-О, постановление от 27.05.2003 г. № 9-П, от 15.07.1999 г. № 11-П). В силу правовой позиции КС РФ взыскание штрафов по своему существу выходит за рамки налогового обязательства. Такие меры носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за совершение налогового правонарушения, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения налогового правонарушения, так и вина налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, вопрос о вине Общества применительно к положениям п.4 ст.110 НК РФ при производстве по делу о налоговом правонарушении Инспекцией не исследовался. Форма вины в совершении вменяемого Обществу налогового правонарушения Инспекцией  не устанавливалась.

Отражение в решении Инспекции содержания п.4 ст.110 НК РФ не свидетельствует о соблюдении Инспекцией требований п.п.5,8 ст.101 НК РФ.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом,  суд апелляционной  инстанции считает обоснованным вывод суда первой инстанции о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, к которым, согласно  пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса, относится обеспечение налогоплательщику возможности участвовать  в процессе  рассмотрения материалов проверки лично и (или) через представителя и представить объяснения по материалам проверки.

В соответствии с п.6 ст.100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Таким образом,  законодательно гарантированная возможность налогоплательщика  участвовать  в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представлять объяснения  обеспечивается как надлежащим его уведомлением о месте и времени рассмотрения материалов проверки, так и надлежащим и  полным отражением в акте проверки выявленных налоговым органом обстоятельств допущенных нарушений законодательства о налогах и сборах, дающим, с учетом законодательно установленной обязанности налогового органа вручить акт проверки налогоплательщику,  возможность последнему представить свои возражения и полноценно участвовать в рассмотрении материалов проверки.

Поскольку, как указано выше, оспариваемое решение Инспекции вынесено вне связи фактами и обстоятельствами, установленными в акте камеральной налоговой проверки , то следовательно Инспекцией не обеспечена возможность Общества представить соответствующие возражения.

Кроме того, по мнению суда апелляционной инстанции, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в отношении Общество состоит в следующем.

Согласно пункту 2 статьи 101 Налогового кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает  о времени и месте результатов рассмотрения налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

Неявка  лица, в отношении которого   проводилась налоговая проверка, (его представителя), извещенного надлежащим образом  о времени и месте  рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев,  когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Пунктом 3 статьи 101, устанавливающим процедуру рассмотрения материалов проверки, определено, что  перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

Исходя из  правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 г. № 12566/07. законодатель, осуществляя мероприятия налогового администрирования, в том числе предусматривая внесудебный порядок взыскания сумм налоговых санкций, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков и других лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере, в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством.

Одной из таких гарантий при судебном взыскании сумм налоговых санкций является обеспечение судом лицу возможности участвовать лично и (или) через своего представителя в судебном заседании.

Нарушение данного требования в соответствии с п.2 части 4 ст.270 АПК РФ и п.2 части 4 ст.288 АПК РФ в любом случае является основанием для отмены судебного акта.

Следовательно, существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в случае, если налогоплательщик (его представитель) не присутствовал при рассмотрении материалов налоговой проверки, которое завершилось  принятием соответствующего решения, могут быть признаны соблюденными только при наличии у должностного лица налогового органа, рассматривающего материалы налоговой проверки, доказательств надлежащего извещения налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки на момент рассмотрения данных материалов.

Однако, поскольку в налоговом законодательстве отсутствует понятие «надлежащее извещение», то исходя из положений ст.11 Налогового кодекса РФ, а также вышеизложенной правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ при проверке соблюдения налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки следует руководствоваться положениями арбитражного процессуального законодательства (ст.123 АПК РФ).

Согласно статье  123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса считаются извещенными надлежащим образом, если к началу судебного заседания, проведения отдельного процессуального действия арбитражный суд располагает сведениями о получении адресатом направленной ему копии судебного акта. Лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса также считаются извещенными надлежащим образом арбитражным судом, если: 1) адресат отказался от получения копии судебного акта и этот отказ зафиксирован; 2) несмотря на почтовое извещение, адресат не явился за получением копии судебного акта, направленной арбитражным судом в установленном порядке, о чем орган связи проинформировал арбитражный суд; 3) копия судебного акта, направленная арбитражным судом по последнему известному суду месту нахождения организации, месту жительства гражданина, не вручена в связи с отсутствием адресата по указанному адресу, о чем орган связи проинформировал арбитражный суд.

Из имеющегося в материалах дела уведомления № 15-17/15197 от 04.03.2008 г.  о назначении даты рассмотрения материалов проверки на 19.03.2008 г. на 15 часов 00 мин. и копии  почтового извещения о причинах невручения получателю данного уведомления следует, что уведомление не было получено Обществом и возвращено отправителю по истечении срока его  хранения, в связи с чем  19.03.2008 г. в отсутствие представителя Общества  Инспекцией было вынесено решение № 1026 о привлечении к налоговой ответственности.

Вместе с тем, из почтового штемпеля на почтовом отправлении следует, что оно  возвращено Инспекции лишь 06.04.2008 г., т.е. после рассмотрения материалов проверки.

Следовательно, 19.03.2008 г. у Инспекции отсутствовали доказательства надлежащего извещения Общества о времени и месте рассмотрения материалов проверки, и должностное лицо налогового органа, рассматривавшее материалы налоговой проверки,  не убедившись в том, что налогоплательщик был надлежащим образом извещен о времени и месте такого рассмотрения в соответствии с вышеприведенными правилами, рассмотрело материалы проверки в отсутствие доказательств надлежащего уведомления налогоплательщика.

Указанное обстоятельство является безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса.

Кроме того, апелляционный суд считает существенно нарушающим права налогоплательщика и процедуру рассмотрения материалов проверки неисполнение налоговым органом обязанности по надлежащему  документальному фиксированию обстоятельств правонарушений, за которые применена ответственность. Указанное обстоятельство также доказано материалами дела.

В силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации также предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону (иному акту), наличия надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который принял оспариваемый акт.

В нарушение указанных норм, инспекцией не были представлены доказательства законности принятого решения № 1023  от 19.03.2008г. о привлечении к ответственности за совершения, в результате чего судом первой инстанции данный ненормативный правовой акт налогового органа правомерно признан недействительным.

Поскольку требование № 245 по состоянию на 21.04.2008г. выставлено инспекцией на основании