Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2008 по делу n А08–4928/07-25. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Согласно статье 1043 названного Кодекса внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

В силу статьи 249 Кодекса каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению. Статьей 1046 Гражданского кодекса  установлено, что порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее имущество.

Плоды, продукция и доходы от использования имущества, находящегося в долевой собственности, поступают в состав общего имущества и распределяются между участниками долевой собственности соразмерно их долям, если иное не предусмотрено соглашением между ними (статья 248 Гражданского кодекса).

Согласно требованиям статьи 1048 Гражданского кодекса прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

Таким образом, в целях налогообложения доходом  налогоплательщика, осуществляющего предпринимательскую деятельность в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), является чистый доход,  распределенный в его пользу в соответствии с условиями договора простого товарищества или в порядке, определенном статьей 248  Гражданского кодекса, после уплаты  в рамках осуществления совместной деятельности соответствующих налогов, независимо от видов деятельности, которые осуществлялись товариществом.

В материалах дела имеются договор простого товарищества, копии документов по ведению учета деятельности простого товарищества,  соглашение о распределении доходов от совместной деятельности  между предпринимателями Малаховой Л.И. и Малаховым В.В. от 31.12.2005 г., согласно которому чистый доход предпринимателя Малаховой  Л.И. от осуществления деятельности составил  40105,45 руб., в том числе от оптовой торговли -  20105,45 руб., от розничной  торговли – 20000 руб.

Исходя из определения дохода, содержащегося в статьях 41, 210, 236 Налогового кодекса, а также  из порядка распределения доходов и расходов от предпринимательской деятельности,  установленного статьями 248, 249, 1046, 1048 Гражданского кодекса, объектом налогообложения предпринимателя Малаховой Л.И. является  доход в сумме 40105, 45 руб., уменьшенный на сумму соответствующих вычетов.

Налоговый орган при проведении проверки проигнорировал указанное соглашение о распределении доходов, следовательно, определенный им в целях налогообложения доход предпринимателя Малаховой Л.И. не соответствует действительности.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

Статьей  82 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органам предоставлено право осуществлять налоговый контроль. Статьей 87 Налогового кодекса  предусмотрено, что контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства  о налогах и сборах осуществляется налоговым органом  путем проведения  камеральных и выездных налоговых проверок.

В соответствии со статьей 89 Налогового кодекса  выездная налоговая проверка проводится на территории  (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Порядок проведения налоговой  проверки и принятия решения по результатам  налоговой  проверки регулируется главой 14  Налогового кодекса Российской Федерации «Налоговый контроль».

В силу пункта 14 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования», налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 01.01.2007 г., проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона. При этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

В то же время,  рассмотрение акта выездной налоговой проверки и вынесение  решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, завершившейся после 01.01.2007 г.,  должно осуществляться налоговым органом по правилам, установленным  статьями 101, 101.1-101.4 Налогового кодекса, как это установлено статьей 100.1 Налогового кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2007 г.)

В соответствии с пунктами 1, 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации (в  редакции, действовавшей до 01.01.2007 г.), по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, в котором должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Статьей 100.1 Налогового кодекса установлено, что  дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса.

На основании пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2007 г.), акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса.

Обязанность руководителя  (заместитель руководителя) налогового органа заблаговременно уведомлять лицо, в отношении которого проводилась эта проверка,  о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки,    установлена пунктом 2 статьи  101 Налогового кодекса Российской Федерации. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка,  вправе  участвовать в процессе  рассмотрения указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Пунктами 3-7 статьи 101 Налогового кодекса закреплена процедура рассмотрения материалов проверки и принятия решения по результатам рассмотрения.

Согласно пункту 3 названной статьи перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

В силу пункта 5 статьи 101 в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан установить:

1) совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) имеются ли обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Пунктом 7 статьи 101 установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового Кодекса в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного  привлекаемым к ответственности  лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства; доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов; решение о  привлечении налогоплательщика  к налоговой ответственности   за конкретные налоговые правонарушения  с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающие  данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Таким образом, из смысла взаимосвязанных положений   статей  100 и  101 Налогового Кодекса следует, что  рассмотрение материалов налоговой проверки и принятие решения по ним  осуществляется непосредственно руководителем налогового органа или его заместителем   в том месте и в то время, о которых извещен налогоплательщик или его представитель, в  присутствии   налогоплательщика или его представителя, или при наличии  достаточных доказательств надлежащего уведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки.

 При этом обязанность налоговых органов  уведомлять налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа является важнейшей гарантией соблюдения прав налогоплательщика при  разрешении вопроса о привлечении к налоговой ответственности.

Пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса установлено, что  несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, к которым Кодексом отнесено обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения, является безусловным основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как следует из акта выездной налоговой проверки, при проведении проверки предпринимателя Малаховой Л.И. налоговый орган пришел  к выводу о занижении ею дохода от предпринимательской деятельности и о  завышении расходов, связанных с предпринимательской деятельностью.

В то же время, в акте выездной налоговой проверки от 15.05.2007 г. №  3128-12/06/1073дсп и в решении от 27.07.2007 г. № 12-06/06505 ДСП отсутствуют сведения о конкретных документах и обстоятельствах, на основании которых налоговый орган сделал указанные выводы. Имеющаяся в документах ссылка на акт проверки предпринимателя Малахова В.В. не является доказательством совершения нарушения предпринимателем Малаховой Л.И., так как, во-первых, обстоятельства, являющиеся основаниями для применения налоговой ответственности, должны быть зафиксированы непосредственно в отношении проверяемого лица, во-вторых,  имеющийся в материалах настоящего дела акт проверки от 15.05.2007 г. № 3128-12/06/668дсп в отношении предпринимателя Малахова В.В. также не содержит ссылок на конкретные документы, из которых налоговым органом сделан вывод о неправильном определении и распределении доходов и расходов от предпринимательской деятельности.

Следовательно, ни акт проверки, ни решение, принятое по его результатам, не соответствуют требованиям статей 100 и 101 Налогового кодекса.

Решение о привлечении предпринимателя Малаховой Л.И к налоговой ответственности принято налоговым органом, как это следует из его текста,  27.07.2007 г. в отсутствии налогоплательщика, извещенного о дате рассмотрения материалов проверки уведомлением от 18.07.2007 г.

Однако, из уведомления от 18.07.2007 г. № 12/06/040463 следует, что  для рассмотрения материалов проверки предприниматель приглашалась данным уведомлением на 20.07.2007 г. на 10 час. 00 мин.

Сведений о том, что в указанный день рассмотрение материалов проверки производилось и было перенесено (отложено) на 27.07.2007 г. в порядке, установленном  пунктом 3 статьи 101 Налогового кодекса, о чем налогоплательщик была уведомлена, в материалах дела не имеется.

Оценив все изложенные обстоятельства в совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что при проведении проверки и при принятии решения по материалам проверки налоговым органом были допущены существенные нарушения процедуры проверки,  влекущие безусловную недействительность решения о применении налоговой ответственности.

В силу статьи 65  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое