Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2008 по делу n А08-6428/07-25. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

того,  суд пришел к выводу о том, что   требование № 2044 от 22.06.2007 г., являющееся повторным по отношению к требованию № 19  от 24.01.2006 г., соответствует  налоговому законодательству и не нарушает права  налогоплательщика; основанием направления требования явилось изменение налоговой обязанности налогоплательщика.

Суду апелляционной инстанции не может согласиться с указанными выводами суда области.

Порядок уплаты и взыскания налогов, одним из этапов которого является направление налогоплательщику требования об уплате налога, регулируется  Налоговым кодексом Российской Федерации - главы  8 «Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов» и 10 «Требование об уплате налогов и сборов».

В соответствии со статьей 5 Федерального закона от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую  Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после 31.12.2006 г., если иное не предусмотрено названным Федеральным законом, применяются положения частей первой и второй Налогового кодекса Российской Федерации в редакции настоящего Федерального закона. Соответственно правоотношения, возникшие до  31.12.2006 г., регулируются нормами, действовавшими до внесения изменений  в Налоговый кодекс Российской Федерации Федеральным законом № 137-ФЗ           от  27.07.2006 г.

Поскольку обязанность по уплате сумм налога и пеней, указанных в требовании № 2044 от 22.06.2006 г., возникла до 31.12.2006 г., на взыскание этих сумм распространяется порядок взыскания, действовавший до 31.12.2006 г.

Статьей 45 Налогового Кодекса Российской Федерации (в соответствующей редакции) установлено, что  основанием для направления налогоплательщику требования об уплате налога является неисполнение или ненадлежащее исполнение им обязанности по уплате налога.

Согласно пункту 1 статьи 69  Налогового Кодекса Российской Федерации  требованием об уплате налога признается  письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.

В силу пункта 2 статьи 69 Налогового кодекса требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки, под  которой статьей  11 Налогового Кодекса  понимается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Согласно статье 71 Налогового кодекса в случае, если обязанность налогоплательщика или плательщика сборов по уплате налогов и сборов изменилась после направления требования об уплате налога и сбора, налоговый орган обязан направить налогоплательщику или плательщику сборов уточненное требование.

Таким образом, из изложенных положений Налогового кодекса следует, что требование об уплате налога (как первоначальное, так и уточненное)  может быть направлено налогоплательщику лишь при наличии у него неисполненной обязанности по уплате налога.

При этом, в случае направления налогоплательщику уточненного требования, из содержания требования должно быть ясно, на каком основании налоговый орган пришел к выводу об изменении налоговой обязанности налогоплательщика; в требовании, направляемом в связи с изменением налоговой обязанности, согласно утвержденной приказами министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 29.08.2002 г. № БГ-3-29/465 (до 01.01.2007 г.) и Федеральной налоговой службы от 01.12.2006 г. № САЭ-3-19/825@ (с 01.01.2007 г.) форме,  должно быть указано об отзыве первоначально направленного  требования.

 Отсутствие у налогоплательщика соответствующей  налоговой обязанности  исключает возможность направления ему требования об уплате налога.

В соответствии со статьей  164 Налогового кодекса Российской Федерации, реализация товаров (работ, услуг), помещенных под таможенный режим экспорта, подлежит налогообложению по ставке 0 процентов при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей  165 Налогового кодекса.

Статьей  165 Налогового кодекса установлено, что для подтверждения права на применение  налоговой ставки 0 процентов при экспорте товаров  в налоговый орган должны быть представлены контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации; выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица – покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке, зарегистрированного в налоговом органе; грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт  пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации; копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

В силу пункта 9 статьи 165 Налогового кодекса в случае непредставления  налоговому органу по истечении 180 дней с момента  выпуска товаров  региональными  таможенными органами  в режиме экспорта  документов, предусмотренных  в пунктах 1-4 статьи 165 Кодекса,  операции по реализации товаров,  указанных в  подпунктах  1-3  и 8 пункта 1  статьи  164 Налогового кодекса, подлежат налогообложению по ставкам  соответственно 10 и 18 процентов.

Если впоследствии  налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой  ставки  в размере 0 процентов, уплаченные суммы подлежат возврату налогоплательщику  в порядке и на условиях,  которые предусмотрены статьей 176 Налогового кодекса.

Согласно статье 176 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2007 г.) в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет. Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, по согласованию с таможенными органами и в течение десяти дней после проведения зачета сообщают о нем налогоплательщику.

Суммы, предусмотренные статьей 171  Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 6 и 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с пунктом 6 статьи 166 настоящего Кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 настоящего Кодекса, и документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 настоящего Кодекса, и документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

В случае наличия у налогоплательщика недоимки и пени по налогу, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

Как установлено решением арбитражного суда Белгородской области от 19.07.2006 г.,  постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2007 г., постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от    21.01.2008 г. по делу № А08-1393/06-13, имеющими преюдициальное значение для рассматриваемого дела в силу  части 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,  20.12.2005 г. предпринимателем Жерлициным была  представлена в межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 3 по Белгородской области  налоговая декларация по ставке 0 процентов за ноябрь 2005 г., в которой  отражены операции по реализации на экспорт товара по всем вошедшим в акт выездной налоговой проверки № 90 от 12.08.2005 г.  и решение по нему № 2 от 16.01.2005 г. грузовым таможенным декларациям.

Решением от 20.03.2006 г. № 9 налоговый орган признал за налогоплательщиком право на применение ставки налогообложения 0   процентов в отношении оборотов по реализации товаров на экспорт в сумме 19856947 руб., что соответствует  суммам, указанным в грузовых таможенных декларациях, перечисленных в акте проверки.

Изложенное свидетельствует, что по состоянию на 20.03.2006 г. у налогоплательщика возникло право на возврат или зачет сумм налога, исчисленных от стоимости отгруженного на экспорт товара, а у инспекции отпали основания для взыскания с него начисленного по акту проверки налога по экспортным операциям в сумме 2063429 руб.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации налоговая обязанность  налогоплательщика изменилась не в связи с принятием судом апелляционной инстанции постановления от  27.03.2007 г., а в связи с представлением  декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов  в порядке, установленном     статьей 165 Налогового кодекса, вследствие чего  у налогового органа возникла обязанность направить уточненное требование налогоплательщику.   

При этом, решая вопрос о направлении налогоплательщику требования об уплате налога по изменившейся налоговой обязанности, налоговый орган, с учетом  решения № 9, принятого по результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации, должен был самостоятельно  определить размер фактической налоговой обязанности налогоплательщика, а также указать в уточненном требовании об отзыве первоначально направленного налогоплательщику требования.

Так как представленными налогоплательщиком документами и декларацией по ставке 0 процентов   устранена его обязанность по уплате в бюджет налога в сумме 2063429 руб., уточненное требование могло быть направлено налогоплательщику лишь на разницу между указанной суммой и суммой налога, правомерность начисления которой по результатам выездной проверки подтверждена вступившими в законную силу судебными актами – 2098155 руб., т.е. на сумму 34726 руб. Направление при указанных обстоятельствах уточненного требования на сумму   2153926 руб. без указания на отзыв требования № 19 от 24.01.2006 г. является неправомерным и противоречит пункту 2 статьи 69 Налогового кодекса и статье 71 Налогового кодекса.

В соответствии со статьей  70 Налогового кодекса в редакции, действовавшей до 01.01.2007 г.,  требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога.  Требование  об уплате  налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему  в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.

Направление налогоплательщику требования является первой стадией процедуры принудительного взыскания налога и пеней, которое должно быть осуществлено в пределах совокупности сроков, установленных Налоговым кодексом.

Согласно пунктам 1 - 3 статьи 46 Налогового Кодекса в случае неуплаты или неполной уплаты налогоплательщиком налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. При отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика в этот же срок налоговый орган вправе осуществить взыскание  налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, установленном статьей 47 Налогового Кодекса.

Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган вправе обратиться с заявлением  о взыскании задолженности в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования (пункт 3 статьи 48 Налогового кодекса). Данный срок в силу законодательства, действовавшего до 01.01.2007 г.,  являлся пресекательным.

Из указанного следует, что само по себе нарушение налоговым органом срока направления требования об уплате налога и (или) пеней не может служить основанием для признания требования недействительным. Однако, направление требования об уплате налога за пределами предельного срока принудительного взыскания, который  начинается со срока уплаты налога, установленного налоговым законодательством и включает в себя срок на направление требования - 3 месяца или 10 дней (в случае направления требования на основании решения), срок на исполнение требования, указанный в нем, срок на получение требования -   6 дней  (пункт 6 статьи 69 Налогового кодекса), срок на направление