Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2008 по делу n А08–3728/07-9. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

совершение налогового правонарушения.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных  мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы (пункт 6 статьи 101).

При этом следует отметить, что законодательством о налогах и сборах не регламентируется (за исключением срока) порядок  проведения дополнительных мероприятий налогового контроля,  не предусмотрено оформление специальным документом результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и не установлена обязанность налогового органа вручить этот документ налогоплательщику или иным образом ознакомить его с документами, полученными в результате проведенных мероприятий.

В то же время, учитывая, что в соответствии с  пунктом 4 статьи 101  Кодекса при рассмотрении материалов налоговой проверки налоговым органом должны быть  исследованы представленные доказательства, может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка, следует сделать вывод, что  результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки и налогоплательщик, наделенный  пунктами 2 и 4 статьи 101 Кодекса правом  участвовать  в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя  и давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки независимо от представления письменных возражений,  не может быть лишен указанного  права в случае, если при рассмотрении дела о налоговом правонарушении налоговый орган пришел к выводу о необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Пунктом 7 статьи 101 установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового Кодекса в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного  привлекаемым к ответственности  лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства; доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов; решение о  привлечении налогоплательщика  к налоговой ответственности   за конкретные налоговые правонарушения  с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающие  данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.   

Пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса установлено, что  несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, к которым Кодексом отнесено обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения, является безусловным основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основанием для отмены решения налогового органа  вышестоящим налоговым органом или судом  могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения  материалов налоговой проверки, если такие нарушения привели или могли  привести  к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Как следует из акта выездной налоговой проверки, при проведении проверки соблюдения предпринимателем Духиным, находящимся на системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по виду деятельности «розничная торговля»,  законодательства о налогах и сборах, налоговый орган пришел  к выводу об осуществлении предпринимателем  еще одного вида деятельности, по которому он тоже должен был  исчислять и уплачивать единый налог на вмененный доход – оказание населению услуг по перевозке грузов. Кроме того, налоговый орган установил, что предпринимателем осуществляется деятельность, подпадающая под общую систему налогообложения – оптовая реализация товаров по безналичному расчету, оказание  услуг автокрана и строительных услуг, по которой им не исчисляются и не уплачиваются в бюджет налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на добавленную стоимость. Также  проверяющие пришли к выводу, что  предприниматель, использующий наемный труд, не исчисляет и не перечисляет в бюджет единый социальный налог с выплат и вознаграждений в пользу физических лиц, не удерживает и не перечисляет в бюджет налог на доходы физических лиц с доходов, выплачиваемых наемным работникам, не представляет налоговому органу сведения о выплаченных доходах и удержанных суммах налога по форме 2-НДФЛ.

Указанные обстоятельства явились основанием для  доначисления к уплате в бюджет:

   -единого налога на вмененный доход в сумме 28 468 руб. за 2003 г., 14 477 руб. за 2004 г.,  33 800 руб. за 2005 г.,

   -единого социального налога в сумме  9 497 руб. и 4 840 руб. (как налоговому агенту) за 2003 г., 19 839 руб. и 6 054 руб. (как налоговому агенту) за 2004 г., 5 495 руб. и 3 448 руб. (как налоговому агенту) за 2005 г.,

   -налога на доходы физических лиц в сумме 9 354 руб. и 4 290 руб. (как налоговому агенту) за 2003 г., 19 538 руб. и 10 671 руб. (как налоговому агенту) за 2004 г.,  7 142 руб. и  5 460 руб. (как налоговому агенту) за 2005 г.,

   -налога на добавленную стоимость в сумме 22 921 руб. за 2003 г., 35 016 руб. за 2004 г.,  113 054 руб. за 2005 г.,

а также для начисления соответствующих пеней и санкций за неуплату (несвоевременную) уплату налогов, непредставление налоговому  органу налоговых деклараций, неисполнение обязанностей налогового агента.

В то же время, из содержания акта выездной налоговой проверки № 12 от  09.02.2007 г. невозможно установить, на основании каких документов, полученных от налогоплательщика и от его контрагентов, налоговый орган пришел к указанным выводам, поскольку в акте, в нарушение требований статьи 100 Налогового кодекса,  не приведены сведения об обстоятельствах совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений и ссылки на документы, подтверждающие эти обстоятельства и выводы налогового органа. Содержащиеся в акте проверки и приложениях к нему  выводы о неуплате сумм налогов и расчеты неуплаченных сумм налогов не могут являться доказательствами совершенных налогоплательщиком правонарушений сами по себе, в отсутствие сведений о конкретных допущенных налогоплательщиком правонарушениях, повлекших неуплату этих сумм налогов.

Следовательно, судом области указанный акт проверки обоснованно не принят в качестве доказательства совершенных налогоплательщиком нарушений, так как его содержание  не соответствует требованиям, установленным статьей 100 Налогового кодекса.

Также обоснованно не принят в качестве доказательства по делу акт  о проведенных дополнительных  мероприятиях налогового контроля № 30 от 30.05.2007 г.

Как установлено судом области,  налоговым органом, в нарушение пункта 6 статьи 101 Налогового Кодекса, в решении о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля  не указан срок их проведения. Фактически  дополнительные мероприятия налогового контроля  проведены и акт дополнительных мероприятий налогового контроля составлен в срок, превышающий установленный пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2007 г.) месячный срок, так как решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля было принято 14.03.2007 г.,  а акт  о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля составлен 30.05.2007 г.

При этом, как видно из материалов дела, предприниматель Духин либо его законный представитель при принятии  решения № 414 от 14.03.2007 г. о проведении  дополнительных мероприятий налогового контроля не присутствовали, уведомление № 3126-13/43/3001 от 01.03.2007 г. о дате и месте рассмотрения материалов проверки и разногласий по ним, на которое имеется  ссылка в решении № 414, налоговым органом суду не представлено. Также в материалах дела  отсутствуют доказательства вручения предпринимателю решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и доказательства ознакомления  предпринимателя с дополнительно полученными налоговым органом материалами  встречных проверок.

Установленный  пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса срок проведения дополнительных  мероприятий налогового контроля  является гарантией, представляемой налоговым законодательством налогоплательщикам, в отношении которых осуществляется налоговый контроль,  направленной на обеспечение их прав от необоснованных ограничений со стороны налогового органа. Нарушение указанного срока влечет  ограничение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, полноценно участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представлять объяснения  по поводу выявленных нарушений, что, в свою очередь, является безусловным основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Аналогичные правовые последствия влечет  лишение  налогоплательщика возможности ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля вследствие непредставления их ему по окончании  проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Оценив все изложенные обстоятельства в совокупности, суд апелляционной инстанции считает верным вывод суда первой инстанции о том, что  нарушения, допущенные налоговым органом при  рассмотрении материалов налоговой проверки и проведении мероприятий дополнительного налогового  контроля, являются существенными,  что  в силу положений  пункта 14  статьи 101 Налогового кодекса  влечет безусловную недействительность решения о применении ответственности.

Довод налогового органа о том, что вынесение руководителем налогового органа решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля без указания сроков их проведения, а равно проведение данных мероприятий за рамками установленного месячного срока, не является нарушением законодательства о налогах и сборах, поскольку в рассматриваемом случае необходимо руководствоваться статьей 101 Налогового Кодекса в редакции,  действовавшей до 01.01.2007 г.,  не содержащей положений о сроках проведения мероприятий дополнительного налогового  контроля, не может быть принят судом апелляционной инстанции во внимание.

Из буквального толкования статьи 101  Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действующей с 01.01.2007 г., следует, что вопрос о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля решается руководителем налогового органа (его заместителем) на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.  

В силу пункта 14 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ, порядок проведения  налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля, в том числе связанных с налоговыми проверками, не завершенных до 01.01.2007 г.,  действовавший до дня вступления в силу названного Федерального закона, применяется лишь до момента оформления результатов налоговой проверки, т.е. до составления акта проверки. Рассмотрение акта проверки и вынесение  решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, завершившейся после 01.01.2007 г., согласно статье 100.1 Налогового кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2007 г.), должно осуществляться налоговым органом по правилам, установленным  статьями 101, 101.1-101.4 Налогового кодекса в редакции, действующей после 01.01.2007 г.

Поскольку и рассмотрение материалов проверки, и решение вопроса о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в рассматриваемой ситуации  осуществлялось налоговым органом после 01.01.2007 г., в решении о проведении дополнительных мероприятий должен был быть указан срок их проведения, а сами мероприятия налогового контроля должны были быть проведены в срок не более одного месяца.

Нарушение указанного условия проведения дополнительных мероприятий обоснованно расценено судом области как обстоятельство, лишившее доказательственной силы акт дополнительных мероприятий налогового контроля и приведшее к недействительности решения, принятого по результатам выездной налоговой проверки в отношении предпринимателя Духина.

Кроме  того, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

Согласно статье 18 Налогового кодекса Российской Федерации  система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности является специальным налоговым режимом, который устанавливается и применяется в случаях и порядке,  предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Федеральным законом от 24.07.2002 г. № 104-ФЗ введена в действие глава 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», предусматривающая наряду с общим режимом налогообложения особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов.

В силу пункта 2 статьи  346.26 Налогового кодекса   указан­ная система налогообложения может применяться по решениям представительных орга­нов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении ряда видов предпринимательской деятельности, в том числе в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями,