Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2015 по делу n А36-6297/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

накладная  ТОРГ-12, как это следует из постановления Госкомитета России по статистике от 25.12.1998 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций», применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации и составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и служит основанием для оприходования этих ценностей.

Согласно правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.12.2010 № 8835/10,  товарно-транспортная накладная в качестве документа, обосновывающего реальность совершенной хозяйственной операции, требуется в том случае, когда налогоплательщик приобретает услугу по договору перевозки и является стороной договора перевозки.  В  случае осуществления налогоплательщиком операции  по приобретению товара  документом, подтверждающим факт совершения такой операции, является не товарно-транспортная, а товарная накладная формы ТОРГ-12.

Условиями договоров, заключенных обществом «Александровское»  с обществами «Юпитер» и «Аквитон» предусматривалось, что предметом данных договоров являлось именно оказание исполнителями услуг по перевозке грузов, в связи с чем довод апелляционной жалобы о том, что,  поскольку налогоплательщик не являлся перевозчиком грузов, то у него нет обязанности представления товарно-транспортной накладной, подлежит отклонению как основанный на неверном понимании норма права.  В рассматриваемом случае документом, подтверждающим право на расходы и налоговые вычеты по взаимоотношениям с обществами «Юпитер» и «Аквитон», будет являться именно товарно-транспортная накладная.

Кроме того, апелляционная коллегия полагает необходимым отметить следующее.

Законодательством в отношении ряда операций могут устанавливаться дополнительные документы, предоставление которых в качестве подтверждения реальности совершенных хозяйственных операций и, соответственно,  права налогоплательщика на налоговые вычеты и затраты в целях налогообложения обусловлено спецификой данной деятельности.

Так, приказом Государственной хлебной инспекции при Правительстве России от 08.04.2002 № 29 «Об утверждении порядка учета зерна и продуктов его переработки» (далее – приказ Госхлебинспекции от 08.04.2002 № 29) утвержден Порядок учета зерна и продуктов его переработки с прилагаемым альбомом отраслевых форм учетных документов хлебоприемных и зерноперерабатывающих предприятий (далее – Порядок учета зерна, Порядок), согласованный с Министерством сельского хозяйства России и Государственным комитетом России по статистике, приказом от 04.04.2003 № 20  «Об утверждении рекомендаций по заполнению отраслевых форм учетных документов зерна и продуктов его переработки» утвержден порядок оформления документов, связанных с оборотом зерна.

Указанные документы регламентируют особенности  оборота зерна с учетом того, что зерно как товар требует специфических условий перемещения и хранения на специальных складах – элеваторах и хлебоприемных предприятиях.

Действие Порядка распространяется на юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность по закупке, хранению, переработке и реализации зерна и продуктов его переработки, за исключением сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Как следует из пунктов 6, 7 Порядка учета зерна, все хозяйственные операции с зерном и продуктами его переработки оформляются документами, которые должны быть составлены в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по ее окончании. Эти документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется количественно - качественный учет.

В частности,  приказом  от 08.04.2002 № 29 установлена форма  товарно-транспортной накладной (межотраслевая форма № СП-31), применяемая для учета хозяйственных операций по перевозке зерна и продуктов его переработки.

Указанная товарно-транспортная накладная выписывается в 4 экземплярах: один остается у отправителя, а три выдаются водителю транспортного средства. В пункте назначения в накладной проставляется фактически принятая физическая масса и качество продукции (сортность, засоренность, влажность и т.п.), цена единицы товара и общая сумма. Один экземпляр оформленной накладной остается в пункте назначения, а два подписанных экземпляра возвращаются водителю. При возвращении водитель отдает поставщику один экземпляр накладной для подтверждения сдачи продукции, а другой экземпляр служит в качестве отчета о выполненной работе.

При этом обязанность по составлению товаросопроводительных документов возлагается на грузоотправителя.

Таким образом, применительно к деятельности, связанной с оборотом  хлебопродуктов, действующим законодательством установлены специальные требования к оформлению соответствующих хозяйственных операций и первичных учетных документов, подтверждающих их совершение.

Этими же документами должно подтверждаться и право на налоговые вычеты в целях налогообложения.

Поскольку  при перевозке зерна обществами «Аквитон» и «Юпитер»  грузоотправителем зерна являлось общество «Александровское», то обязанности по оформлению товарно-транспортных документов, подтверждающих факты перевозки зерна, лежали на нем.

При закупке зерна у общества «ТПК «ТЕХНОТРЕЙД» товарно-транспортные накладные на перевозку зерна должны были быть оформлены названной организацией, а у общества «Александровское», как у грузополучателя зерна, должен был остаться один экземпляр товарно-транспортной с проставленными в ней сведениями о фактически принятой физической массе и качестве продукции (сортность, засоренность, влажность и т.п.).

Обществом «Александровское» в материалы дела не было представлено товарно-транспортных накладных по форме 1-Т, подтверждающих фактическую перевозку зерна и иных товарно-материальных ценностей обществами «Юпитер» и «Аквитон». Также не представлено в материалы дела и иных документов, которыми в предусмотренном законом порядке подтверждаются факты приобретения зерна у общества «ТПК «ИНТЕХТРЕЙД».

Так как в соответствии с требованиями статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами, то   в отсутствие указанных документов ссылки общества на письмо сельскохозяйственного кооператива «ЭКОПТИЦА» от 12.08.2014, подтверждающее факты доставки в его адрес зерна, и на показания свидетелей Башевой Е.В. (главный бухгалтер общества с ограниченной ответственностью «Светлый путь»)  Климова С.И. (водитель, осуществлявший фактическую перевозку зерна), а также довод о необходимости допроса в качестве свидетеля Клейменова И.А. отклоняются судом апелляционной инстанции как не имеющие доказательственной силы.

Поскольку налогоплательщиком не представлено надлежащих и достаточных доказательств, свидетельствующих об оказании ему услуг по перевозке грузов обществами «Юпитер» и «Аквитон», а также доказательств приобретения товаров у общества «ТПК «ТЕХНОТРЕЙД», то инспекцией обоснованно отказано в признании расходов по приобретению  услуг у обществ «Аквитон» и «Юпитер», налоговых вычетов по счетам-фактурам общества «Юпитер»,  расходов и налоговых вычетов по операциям с обществом «ТПК «ТЕХНОТРЕЙД».

Одновременно апелляционная коллегия считает необходимым отметить, что не усматривает в рассматриваемом случае оснований для применения расчетного метода определения расходов налогоплательщика по приобретению товаров и услуг, предусмотренного пунктом 7 статьи 31 Налогового кодекса в силу того, что операции, отраженные в учете налогоплательщика, не являются реальными.

Ссылки общества «Александровское» на допущенные налоговым органом в ходе проведения проверки процессуальные нарушения не могут быть признаны имеющими существенное  значение.

Так, общество указывает, что в акте проверки от 04.06.2014 № 30 инспекция ссылается на протокол допроса директора Рогожникова В.В. от 26.05.2014, однако ни в указанный день, ни в ходе проверки директор общества не допрашивался.

Между тем, в материалах дела имеется протокол допроса от 23.07.2013 № 1, из содержания которого следует, что Рогожников В.В. был допрошен в качестве свидетеля по вопросам финансово-хозяйственной деятельности общества «Александровское». Указанный протокол имеет отметки «С моих слов записано верно и мною прочитано»,  подписи свидетеля на каждом листе протокола, а также в конце, наряду с подписями инспектора налогового органа и двух присутствовавших в ходе проведения допроса лиц (т.7 л.д.124-131).

На этот же протокол имеется ссылка и в решении от 21.08.2014 № 54 о привлечении к ответственности.

В указанной связи ссылка налогового органа в акте проверки от 04.06.2014 № 30  на несуществующий протокол допроса  от 26.05.2014 не нарушает прав общества, так как при рассмотрении материалов проверки руководителем налогового органа  принимались во внимание сведения, содержащиеся в протоколе допроса от 23.07.2013 № 1, о чем указано в решении от 21.08.2014 № 54.

Что касается ссылки на неправомерность  допроса свидетеля Мамаджанова С.Б., протокол допроса которого составлен  16.09.2014 № 348, то есть после вынесения налоговым органом 21.08.2014 спорного решения (т.7 л.д.132-135), то  из содержания указанного протокола следует, что содержащиеся в нем сведения не имеют отношения к рассматриваемому делу в части, обжалуемой обществом «Александровское», поскольку касаются вопроса приобретения техники у общества с ограниченной ответственностью «Стройкласс». В данной части требования налогоплательщика удовлетворены судом первой инстанции.

Отклоняя довод апелляционной жалобы о неправомерности исправления налоговым органом описок в тексте решения от 21.08.2014 № 54, апелляционная коллегия исходит из разъяснения, содержащегося в  пункте 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.07.2015 № 57), согласно которому  по смыслу статей 101 и 101.4 Налогового кодекса после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

Как следует из содержания решения от 15.04.2015 № 1 «Об исправлении описки в тексте решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.08.2014 № 54», в ходе вынесения указанного решения инспекцией были допущены следующие описки:

   - сумма налога на добавленную стоимость указана в размере 522 386 руб., вместо заявленной обществом «Александровское» суммы налога на добавленную стоимость в размере 761 593,21 руб.;

   - по взаимоотношениям с обществом «Юпитер» отражена сумма налога на добавленную стоимость 146 107,86 руб., вместо заявленной обществом «Александровское» суммы налога в размере 152 903,62 руб.;

   - вместо налоговых периодов 1-4 кварталы 2012 года, повторенных дважды с различными суммами неуплаченного налога на добавленную стоимость, должны были быть отражены как налоговые периоды 1-4 кварталы 2012 года, так и налоговые периоды 1-4 кварталы 2013 года.

Проанализировав внесенные в решение от 21.08.2014 №54 изменения, апелляционная коллегия находит, что указанные изменения не влияют на существо вынесенного налоговым органом решения, а равно и не ухудшают положения налогоплательщика, поскольку не влияют на размер доначисленных сумм налога на добавленную стоимость.

Следовательно, при исправлении описок решением от 15.04.2015 № 1 инспекцией не было допущено нарушений, которые могут послужить основанием для признания решения налогового органа недействительным в силу положений пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса.

В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса  в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода апелляционной коллегии о наличии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, у налогового органа  также имелись основания и для начисления соответствующих пеней за их несвоевременную уплату.

Статьей 106 Налогового кодекса  налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Статьей 109 Кодекса установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения): отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; истечение сроков давности привлечения к