Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2008 по делу n А35-2025/07-С18 . Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

№10108030/23.09.04/0004203; №10108030/18.08.04/0003577.

Так как сырье, согласно датам, указанным в счетах-фактурах поступило позднее, чем произошла отгрузка товаров в режиме экспорта, относительно дат, указанных в перечисленных грузовых таможенных декларациях, то данное сырье, по мнению инспекции, не могло участвовать в производстве реализованной на экспорт продукции.

В связи с этим, Инспекция пришла к выводу, что Общество необоснованно, в нарушение п. 3 ст. 172 НК РФ, предъявило к налоговому вычету налог на добавленную стоимость в налоговой декларации по НДС по ставке 0 процентов за ноябрь 2004 г. на сумму 2 671 825 руб. В результате чего, по мнению Инспекции, налог на добавленную стоимость за ноябрь 2004 г. занижен на 2 671 825 руб.

В соответствии с налоговой декларацией по НДС по ставке 0 процентов за декабрь 2004 г. ЗАО «Курскрезинотехника» заявлена к налоговым вычетам сумма «входного» НДС в размере 6 497 874 руб.

Для получения налогового вычета Обществом были представлены счета-фактуры на получение сырья от ООО «Торговый дом «КРТ» на общую сумму 47 656 184 руб. 77 коп.  (в  том числе НДС 7 268 671  руб.), а именно: № 2782  от 03.12.2004 г.; № 2849 от 10.12.2004 г. № 2860 от 15.12.2004 г. № 2922 21.12.2004 г.; № 2923 от 21.12.2004 г. № 2925 от 21.12.2004 г.; № 2927 от 21.12.2004 г.; № 2932 от 21.12.2004 г.; № 2837 от 08.12.2004 г.; № 2945 от 21.12.2004 г.; № 2974 от 27.12.2004 г.; № 2983 от 28.12.2004 г.; № 2984 от 28.12.2004 г.; № 2985 от 28.12.2004 г.; № 2987 от 28.12.2004 г.; № 2988 от 28.12.2004 г.; № 2989 от 28.12.2004 г.; № 2990 от 28.12.2004 г.; № 2994 от 28.12.2004 г.; № 2995 от 28.12.2004 г.; № 2963 от 24.12.2004 г.; № 2992 от 28.12.2004 г.; № 2993 от 28.12.2004 г.; № 3011 от 28.12.2004 г.; № 3012 от 28.12.2004 г.; № 3015 от 29.12.2004 г.

Данные счета-фактуры по мнению инспекции не могут являться основанием для получения налогового вычета по НДС в сумме 564551 руб., относящегося к следующим грузовым таможенным декларациям, реализация,   по которым заявлена в декларации по НДС по ставке 0 процентов за декабрь 2004 г.:

№10108030/16.11.04/0005141; №10108030/23.09.04/0004203; №10108030/24.09.04/0004229; №10108030/28.09.04/0004279; №10108030/21.10.04/0004700;                                   №10108030/21.10.04/0004692.

Поскольку, согласно датам, указанным в счетах-фактурах, сырье поступило позднее, чем произошла отгрузка товаров в режиме экспорта, относительно дат, указанных в перечисленных грузовых таможенных декларациях, то данное сырье, по мнению инспекции, не могло участвовать в производстве реализованной на экспорт продукции.

В связи с этим, Инспекция пришла к выводу, что Общество необоснованно, в нарушение п. 3 ст. 172 НК РФ, предъявило к налоговому вычету налог на добавленную стоимость в налоговой декларации по НДС по ставке 0 процентов за декабрь 2004 г. на сумму 564 551 руб. В результате чего, по мнению Инспекции, налог на добавленную стоимость за декабрь 2004 г. занижен на 564 551 руб.

Таким образом, всего по указанным основаниям (пункт 1.12 Решения) ИФНС России по г. Курску доначислила Обществу налог на добавленную стоимость за период с октября 2003 г. по декабрь 2004 г. в сумме 37 327 711 руб.

Как следует из материалов дела, оспариваемого решения и решений принятых Инспекцией по результатам камеральных проверок налоговых деклараций по НДС по ставке 0 процентов за период с октября 2003 г. по декабрь 2004 г., ЗАО «Курскрезинотехника» в соответствующих периодах представило все необходимые документы в подтверждение обоснованности применения ставки налога на добавленную стоимость 0 процентов при реализации товаров на экспорт и получения налоговых вычетов, и налоговым органом было произведено возмещение налога.

Судом первой инстанции было установлено, и не оспаривается Инспекцией, что в ходе выездной налоговой проверки, Инспекция фактически не проверяла и не оценивала первичные документы, подтверждающие обоснованность применения Обществом ставки налога на добавленную стоимость 0 процентов при реализации товаров на экспорт и получения налоговых вычетов в спорных периодах. Инспекция, лишь формально сравнила, в представленных Обществом в ходе камеральных проверок, даты указанные в счетах-фактурах на получение сырья от ООО «Торговый дом «КРТ» с датами указанными в грузовых таможенных декларациях, и сделала вывод о необоснованности получения налогового вычета по НДС по тем грузовым таможенным декларациям, по которым отгрузка товаров в режиме экспорта произошла ранее дат, указанных в счетах-фактурах.

Вместе с тем, как правильно указал суд первой инстанции, Налоговым кодексом РФ, либо иными нормативными актами по налогообложению не определен порядок раздельного учета затрат на товары, реализуемые предприятием на экспорт и одновременно на внутреннем рынке, поэтому организации в этом случае должны самостоятельно определить порядок учета в соответствии с приказом Министерства финансов РФ от 09.12.1998 г. № 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98» и оформить его ежегодно организационно-распорядительным документом организации (приказом руководителя организации). При этом критериями для распределения сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (сырью), предъявляемым к вычету в порядке, предусмотренном для товаров, реализуемых на внутреннем рынке и на экспорт, могут являться стоимость реализуемых товаров, фактические расходы или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности.

Согласно учетной политике ЗАО «Курскрезинотехника» на 2003 г. и 2004 г., утвержденной Приказами № 251 от 27.12.2002 г. и № 270 от 31.12.2003 г., на предприятии разработана методика определения доли материальных затрат (сырья) в себестоимости продукции, на основании данных бухгалтерского учета предыдущего календарного года.

В соответствии с данной методикой, в продукции, отгруженной на экспорт, определяется удельный вес материальных затрат (сырья), от суммы которых рассчитывается налог на добавленную стоимость по ставке 18%. Суммы налога, уплаченные поставщикам сырья, ранее принятые к вычету, восстанавливаются в налоговом периоде в котором производится отгрузка товаров на экспорт. Данные суммы налога отражаются на субсчете 19/00 («налог на добавленную стоимость по экспортной продукции») до вынесения налоговым органом решения о возмещении суммы налога из федерального бюджета.

Под рассчитанные по данной методике суммы НДС, общество представляло в спорных налоговых периодах счета-фактуры на товары (сырье), которые реально участвовали в изготовлении экспортируемой продукции.

В силу специфики технологического процесса изготовления продукции, невозможно определить из какого сырья (относящегося к конкретным счетам-фактурам) изготовлена продукция, поставленная на экспорт, и продукция, поставленная на внутреннем рынке. Поэтому, подбор счетов-фактур представляемых обществом в подтверждение налогового вычета при подаче налоговых деклараций по НДС по ставке 0 процентов производится условно в объемах соответствующих коэффициенту, закрепленному в учетной политике.

Таким образом, в бухгалтерском учете Общества, сумма НДС относящаяся к продукции отгруженной на экспорт, в периоде осуществления экспортной операции восстанавливается к уплате в бюджет (резервируется) и отражается в главной книге предприятия сторнирующей записью Дебет 68/20 (НДС) Кредит 19/00 (НДС по экспортным операциям), и одновременно отражается в разделе 3 налоговой декларации по НДС по ставке 0 процентов и в разделе 2 обычной налоговой декларации по НДС.

В результате НДС, подлежащий вычету за соответствующий налоговый период, уменьшается на величину, рассчитанную в соответствии с учетной политикой, и сумма НДС подлежащая уплате в бюджет, на основании обычной налоговой декларации по НДС, соответственно увеличивается на сумму корректировки.

При заполнении раздела 1 налоговой декларации по НДС по ставке 0 процентов за этот же период, на вычет заявляется сумма НДС ранее восстановленная к уплате в бюджет.

Таким образом, используемая Обществом методика пропорционального ведения расчета НДС не противоречит налоговому законодательству, позволяет определить суммы налога, подлежащие возмещению на внешнем и внутреннем рынке, и не допускает повторного получения налогового вычета, что не оспаривается Инспекцией.

В порядке осуществления установленной методики, счета-фактуры, указанные в реестрах и представленные ЗАО «Курскрезинотехника» в подтверждение обоснованности получения налоговых вычетов в спорных периодах, при подаче налоговых деклараций по НДС по ставке 0 процентов за период с октября 2003 г. по декабрь 2004 г., представлялись Обществом в качестве подтверждения создания «резерва» вычетов по НДС по экспортным отгрузкам текущего периода, что подтверждается анализом раздела 3 налоговых деклараций по ставке 0 процентов, в которых перечислены указанные счета-фактуры.

Инспекцией в оспариваемом решении были соотнесены данные счета-фактуры с грузовыми таможенными декларациями, по которым реализация заявлена на вычет и отражена в разделе 1 налоговой декларации.

Вместе с тем, указанные счета-фактуры являются подтверждением заявленных вычетов только в случае совпадения периода отгрузки, реализации на экспорт. В случае если в текущем периоде заявлен налоговый вычет по грузовым таможенным декларациям (экспортным отгрузкам) предыдущих периодов, то счета-фактуры подтверждающие обоснованность получения вычета отражены (зарезервированы) в разделах 3 соответствующих налоговых деклараций по НДС по ставке 0 процентов за те периоды, в которых была экспортная отгрузка, отражены в реестрах счетов-фактур за эти периоды и были представлены в налоговый орган для проведения камеральных проверок налоговых деклараций по ставке 0 процентов за соответствующие предыдущие периоды. Данный факт подтверждается материалами дела и не оспаривается Инспекцией.

Судом первой инстанции установлено, что декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов были составлены Обществом в соответствии с Инструкцией утвержденной Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21.01.2002 г. № БГ-3-03/25 (действовавшей в проверяемом периоде), в них правильно отражены суммы НДС, уплаченные при приобретении сырья (подлежащие вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ), использованного при производстве и реализации товаров, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена в соответствии со статьей 165 НК РФ.

При этом, Арбитражный суд Курской области обоснованно не принял во внимание ссылки Инспекции относительно того, что указанная Инструкция обязывает налогоплательщика, одновременно с декларацией по НДС по ставке 0 процентов, представлять счета-фактуры подтверждающие получение вычета по грузовым таможенным декларациям (экспортным отгрузкам) соответствующего периода.

В соответствии со ст. 165 НК РФ установлен перечень документов, представление которых налогоплательщиком в инспекцию является необходимым условием подтверждения обоснованности применения им налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость и налоговых вычетов по экспортным операциям.

Общий порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 172 НК РФ, однако в отношении операций по реализации товаров на экспорт в п. 3 ст. 172 НК РФ содержится особое правило, согласно которому налоговые вычеты производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, определенных ст. 165 НК РФ, на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 7 ст. 164 НК РФ.

Содержащиеся в п. 3 ст. 172 НК РФ положения корреспондируют с установленным ст. 165 НК РФ порядком подтверждения налоговому органу обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, который требует представления одновременно с соответствующей декларацией исключительно документов по экспортным операциям.

Следовательно, Глава 21 Налогового кодекса РФ не содержит положений, предусматривающих обязанность налогоплательщика одновременно с налоговой декларацией по налоговой ставке 0 процентов представлять в налоговый орган обосновывающие налоговые вычеты первичные документы по взаимоотношениям с российскими поставщиками товаров (работ, услуг).

Как установлено судом первой инстанции, при подаче налоговых деклараций по НДС по ставке 0 процентов за период с октября 2003 г. по декабрь 2004 г., ЗАО «Курскрезинотехника» представило в Инспекцию полный комплект надлежаще оформленных документов, определенных ст. 165 НК РФ, в отношении вывезенных на экспорт товаров. Этот факт Инспекцией не оспаривается.

Выводы о нарушении налогового законодательства, сделанные ИФНС России по г. Курску в ходе выездной налоговой проверки основываются на тех же документах, которые исследовались ею при камеральных проверках. При этом, проверка первичных документов подтверждающих право на налоговый вычет (за весь проверяемый период), подбора счетов-фактур на суммы создаваемого «резерва» сумм «входного» НДС, в соответствии с используемой предприятием методикой пропорционального ведения расчета НДС, подлежащего возмещению на внешнем и внутреннем рынке, Инспекцией в ходе выездной проверки не производилась.

Довод Инспекции о том, что согласно датам, указанным в представленных счетах-фактурах, сырье поступило позднее, чем произошла отгрузка товаров в режиме экспорта, относительно дат, указанных в грузовых таможенных декларациях, в связи с чем, данное сырье не могло участвовать в производстве реализованной на экспорт продукции, является несостоятельным.

Обществом были представлены в суд товаросопроводительные, товаротранспортные документы и приходные ордера, подтверждающие получение сырья. Из указанных документов видно, что фактически данное сырье Общество получало намного раньше даты, указанной в счете-фактуре, так как сырье на предприятие поступает от производителя, а счета-фактуры позднее выставляются комиссионером (ООО «Торговый дом «КРТ»). Указанные обстоятельства Инспекцией при проведении выездной проверки не исследовались.

Данные факты, с учетом технологической возможности, времени и объема изготовления экспортной продукции (справка о производственных мощностях и номенклатуры выпускаемой ЗАО «Курскрезинотехника» продукции приобщена к материалам дела), позволяют сделать вывод о том, что сырье, полученное в соответствующих периодах могло быть использовано для производства продукции реализованной на экспорт в этих периодах.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих