Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2015 по делу n А64-4167/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса.

По результатам рассмотрения акта камеральной проверки в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа  должен вынести решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Кодекса).

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно пункту 8 статьи 101 Кодекса, излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Применительно к рассматриваемой ситуации основанием для привлечения общества «Волковский спиртзавод»  решением от 28.03.2014 № 4 к налоговой ответственности на основании статьи 123 Налогового кодекса в виде взыскания штрафа в сумме 1 768 550 руб. послужил вывод инспекции о том, что общество в нарушение пункта 6 статьи 226 и подпункта 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса за период с 24.06.2011 по 29.09.2013 не исполнило обязанности налогового агента, а именно, неправомерно не перечислил в бюджет сумму исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц 5 167 110 руб.

Данное обстоятельство подтверждается материалами дела и налоговым агентом не оспаривается, что свидетельствует о наличии в его действиях состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 123 Налогового кодекса. 

Учитывая, что имеющимися материалами дела факт совершения налоговым агентом налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса, доказан и отсутствуют основания для освобождения общества от ответственности, суд апелляционной инстанции считает правомерным привлечение общества «Волковский спиртзавод» к налоговой ответственности.

Вместе с тем, частично удовлетворяя заявленные обществом требования об оспаривании оснований применения налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса, суд первой инстанции обоснованно принял во внимание наличие обстоятельств, смягчающих ответственность налогового агента за совершение налогового правонарушения, что послужило основанием для применения статей 112, 114 Налогового кодекса и снижения размера штрафа в 10 раз.

При этом суд правомерно руководствовался следующим.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в Постановлении № 14-П от 12.05.1998, меры взыскания за налоговое правонарушение должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства, предусмотренного статьей 112 Кодекса, размер взыскиваемого штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Кодекса за совершение налогового правонарушения.

В силу статьи 112 Кодекса обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, являются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Подпунктом 3 пункта 1  статьи 112 Кодекса установлено право суда или налогового органа, рассматривающего дело о налоговом правонарушении, признать в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 названной статьи.

В пункте 4 статьи 112 Кодекса предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 Кодекса.

Согласно подпункту 4 пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Из изложенных правовых норм следует, что установление смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств при применении налоговой ответственности является обязанностью, а не правом налогового органа в силу прямого указания закона. Такая же обязанность лежит на суде, рассматривающем заявление об оспаривании решения налогового органа. Соответственно и право уменьшить размер штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств представлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела об оспаривании решения, принятого по результатам рассмотрения вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008  № 1069-О-О, законодатель, предусматривая ответственность за совершение налоговых правонарушений, должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (статья 19, часть 1; статья 55, части 2 и 3, Конституции Российской Федерации).

Принцип соразмерности и вытекающие из него требования справедливости, адекватности и пропорциональности используемых правовых средств предполагают установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

Суд при рассмотрении дел, связанных с проверкой законности и обоснованности решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе, спора о признании такого решения недействительным, проверяет соблюдение налоговым органом требований статьи 112 Налогового кодекса при определении размера налоговых санкций, подлежащих применению к налогоплательщику.

В соответствии со статьей 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены, и какие -  не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению.

Часть 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагает на каждое лицо, участвующее в деле, обязанность доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В данном случае общество «Волковский спиртзавод», не оспаривая факта совершения налогового правонарушения, в уточнениях от 27.10.2014 указало, что при вынесении оспариваемого решения № 4 о привлечении к ответственности налоговым органом не были учтены в качестве смягчающих следующие обстоятельства:

   - тяжелое финансовое положение общества, в обоснование которого обществом представлены копии кредитных договоров и договоров об открытии кредитной линии, а также налоговая отчетность в период с 2011 года  по настоящее время, а также копии приказов о простое предприятия;

   - принятие мер к полному погашению задолженности по налогу на доходы физических лиц, что подтверждается представленными в материалы дела платежными поручениями.

Оценивая перечисленные обстоятельства в качестве смягчающих ответственность налогового агента, суд области правомерно исходил из того, что представленные в материалы дела договоры об открытии кредитных линий № 29-13 от 20.03.2013, № 42-13 от 11.04.2014, № 47-13 от 22.04.2013, договор залога движимого имущества от 06.08.2013 № 100-13/03, кредитные договоры от 06.08.2013 № 100-13, № 145 от 29.09.2014, приказы о простое, налоговая отчетность по налогу на прибыль организаций за 2011-2013 годы, 9 месяцев 2014 года, уведомление о приостановлении использования основного технологического оборудования для производства алкогольной продукции с использованием этилового спирта от 10.04.2014 № 90/4 в полном объеме подтверждают тяжелое финансовое положение общества.

Представленная в материалы дела налоговая отчетность общества, в частности, налоговые декларации по налогу на прибыль за периоды 2011 год - 9 месяцев 2014 года свидетельствуют об отсутствии у общества прибыли от реализации продукции. Так, в налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2014 года обществом отражен убыток от хозяйственной деятельности в сумме 4 722 916 руб. (т.11 л.д.25-34).

Также в указанной декларации отражены расходы по долговым обязательствам, составившие 7 781 262 руб., что, в свою очередь, свидетельствует об исполнении обществом обязательств по заключенным кредитным договорам и договорам на открытие кредитных линий и опровергает довод налогового органа о том, что представленные обществом документы не подтверждают  наличие у него таких обязательств в проверенном периоде.

Кроме того, судом установлено и налоговым органом не оспаривается то обстоятельство, что к моменту рассмотрения дела в суде обществом как налоговым агентом была оплачена сумма задолженности по налогу на доходы физических лиц в полном объеме.

При этом, как установил суд области, фактически при вынесении инспекцией решения по результатам проведенной налоговой проверки размер штрафа был определен без учета смягчающих ответственность обстоятельств. Из текста решения следует, что налоговым органом не проводился анализ финансового положения общества и того, каким образом оно могло повлиять на неисполнение обществом как налоговым агентом своей обязанности по перечислению в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц, равно как и того, какие последствия для финансово-хозяйственной деятельности общества повлечет уплата доначисленной суммы штрафа в полном объеме.

Утверждение налогового органа о том, что все вышеуказанные обстоятельства не могут быть приняты в качестве смягчающих ответственность общества по причине того, что тяжелое финансовое положение сформировалось у общества в период, не охватываемый периодом выездной налоговой проверки,   и судом при этом не была дана оценка финансовому положению общества в 2011-2012 годах, не принимается судом апелляционной инстанции как необоснованная.

Из положений пункта 1 статьи 112 Кодекса следует, что налоговое законодательство не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, следовательно, право определения тех или иных обстоятельств в качестве смягчающих ответственность предоставлено налоговым законодательством  лицу или органу, рассматривающим дело о налоговом правонарушении или соответствующий налоговый спор.

Таким образом, любое обстоятельство, характеризующее налогоплательщика, его отношение к совершенному правонарушению, меры, принимаемые к устранению негативных последствий правонарушения, могут быть расценены судом как смягчающие  налоговую ответственность.

При этом закон не ограничивает установление наличия смягчающих обстоятельств только моментом совершения правонарушения или моментом принятия решения о привлечении к налоговой ответственности налоговым органом. Данные обстоятельства могут быть установлены и  на момент рассмотрения дела об оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, при этом, отсутствие доводов налогоплательщика о наличии тех или иных смягчающих обстоятельств при рассмотрении материалов проверки не лишает его права заявить о таких обстоятельствах в суде при рассмотрении спора. 

В рассматриваемой ситуации, разрешая спор по существу, суд первой инстанции принял во внимание характер налогового правонарушения и, усмотрев смягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства, обосновал причины уменьшения штрафа, в том числе, указав, что  сумма подлежащего