Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2015 по делу n А64-1803/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса.

В частности, пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления,  в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса, а также  товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

На основании статьи 172 Налогового Кодекса вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов и счетов-фактур, выставленных и оформленных поставщиками в порядке, установленном статьями 168, 169 Налогового Кодекса.

Таким образом, при соблюдении условий, предусмотренных  перечисленными нормами Налогового кодекса – приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, являющихся объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость и наличие надлежащим образом оформленных документов, налогоплательщик считается правомерно воспользовавшимся правом на налоговый вычет.

Вместе с тем, пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса предусмотрены ситуации, при которых налогоплательщик, правомерно воспользовавшийся налоговым вычетом, обязан восстановить сумму налога, заявленную к вычету.

Так, подпункт 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса обязывает налогоплательщика, получившего  в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, восстановить в этом случае  налог в периоде получения субсидии. Размер подлежащей восстановлению суммы определяется размером налога, ранее предъявленного к вычету.

Из буквального толкования приведенных норм следует, что условием восстановления в этом случае является   уже полученное ранее возмещение налога из бюджета при приобретении товаров (работ, услуг) и компенсация   произведенных затрат за счет субсидий из федерального бюджета с учетом налога.

Следовательно, в случае, если субсидии получены налогоплательщиком на возмещение затрат без учета налога на добавленную стоимость, то у него отсутствует обязанность восстанавливать к уплате в бюджет налог, ранее правомерно принятый к вычету.

Как установлено налоговым органом при проведении проверки и  судом области при рассмотрении настоящего спора, а также не оспаривается самим обществом «Агротехнологии», в четвертом квартале 2011 года общество получило субсидии в сумме 4 006 700 руб. на частичную компенсацию  произведенных им  расходов в сумме  170 087 295 руб. (включая налога на добавленную стоимость 25 945 520 руб.)  на приобретение средств химизации (минеральных удобрений) российского производства в соответствии с Федеральной целевой программой «Сохранение и восстановление плодородия почв земель сельскохозяйственного назначения и агроландшафтов как национального достояния России на 2006-2010 годы и на период до 2013 года», принятой постановлением Правительства России от 20.02.2006 № 99, а также в сумме 137 400 руб.  на частичную компенсацию расходов в сумме 3 599 871 руб. (включая налог на добавленную стоимость 460 997 руб.) на приобретение элитных семян в соответствии с Правилами предоставления субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов Российской Федерации на поддержку отдельных отраслей растениеводства, утвержденными постановлением Правительства России от 29.12.2010 № 1174.

Названными нормативными актами  предусматривается  предоставление в целях оказания финансовой поддержки при исполнении расходных обязательств субъектов Российской Федерации по реализации региональных и (или) муниципальных целевых программ, направленных на осуществление агрохимических мероприятий, включая внесение в почву минеральных удобрений и применение пестицидов, а также на поддержание растениеводства,  предусматривающих компенсацию сельскохозяйственным товаропроизводителям (кроме граждан, ведущих личное подсобное хозяйство) части затрат на приобретение средств химизации российского производства и элитных семян сельскохозяйственных культур  российских производителей  и заводов по подготовке семян.

Размеры субсидий, предоставляемых сельскохозяйственным товаропроизводителям на основании названных нормативных актов, установлены  Министерством сельского хозяйства России (далее – Минсельхоз России): по средствам химизации -  приказом от 08.04.2011 № 95 «О реализации постановления Правительства Российской Федерации от 20.февраля 2006 года № 99» – из расчета   на 1 гектар обработанных площадей; по элитным семенам – приказом  от 18.01.211 № 19 «О реализации постановления Правительства Российской Федерации от 29.12.2010 № 1174» -  из расчета   за 1 тонну или 1 посевную единицу семян (норма высева семян – штук на гектар) в отношении отдельных видов семян сельскохозяйственных культур.

Порядок распределения субсидий определяется нормативными правовыми актами субъектов Федерации.

В частности, постановлением администрации Тамбовской области от 19.01.2011 № 15 утверждены Правила  предоставления  за счет  средств  областного бюджета  субсидий на государственную поддержку  племенного животноводства, приоритетных  подотраслей  растениеводства, животноводства и  на компенсацию  части затрат на приобретение  минеральных удобрений.

Пунктом 5 названных Правил установлено, что  субсидии предоставляются получателям субсидий из федерального  и областного бюджетов на мероприятия, указанные в Правилах,  в пределах не выше фактических затрат. Пунктами 6, 7 в качестве документа, на основании которого предоставляются субсидии, указана справка-расчет, форма которой разрабатывается и утверждается управлением сельского хозяйства Тамбовской области, а также копии  документов по перечню согласно  приложению к Правилам. 

Форма справки-расчета утверждена приказом управления сельского хозяйства от 24.02.2011 № 17 «Об утверждении форм расчетов  и справок-расчетов на предоставление  субсидий» (с изменениями, внесенными приказом от 09.03.2011 № 23).

Пунктами 3.1, 4, 5 приложения  к Правилам установлено, что  для получения субсидий на приобретение элитных семян  у российских производителей  и заводов по подготовке семян представляются  копии счетов-фактур, накладных, платежных документов, сертификатов на приобретение элитных семян, выданных соответствующими  органами по сертификации семян, актов расхода  семян и посадочного материала формы № СП-13; для получения субсидий на приобретение минеральных удобрений и  средств химизации  защиты растений представляются копии договоров на поставку удобрений и средств химизации, счетов-фактур, накладных на оприходование  товара, платежных документов,  сертификатов соответствия или деклараций  о соответствии, паспортов качества, актов  об использовании  минеральных, органических и бактериальных удобрений формы  № 420-АПК.

При этом ни в одном из перечисленных нормативных актов не имеется указания на то, что при  расчете субсидий учитывается налог на добавленную стоимость, уплаченный налогоплательщиками своим контрагентам, и в этой связи налог входит в сумму  выделяемых компенсаций.

Напротив, из пояснения управления сельского хозяйства Тамбовской области от 19.01.2015 № 01-14/98 определенно следует, что  при определении  размера субсидий  на возмещение сельскохозяйственным товаропроизводителям расходов на приобретение семян, удобрений и средств химизации налог на добавленную стоимость не учитывается, размер субсидий определяется исходя из фактических затрат, произведенных на указанные цели,  без учета  налога на добавленную стоимость.

Таким образом, поскольку размер субсидий на компенсацию расходов по приобретению  минеральных удобрений и  элитных семян  определяется исходя из фактического использования  приобретенных материальных ценностей на производственные нужды  по установленным нормативам, о чем свидетельствует необходимость предоставления в составе документов  актов об использовании семян и средств химизации, а  в силу положений  пункта 1 статьи 170 и  пункта 19 статьи 270 Налогового кодекса суммы налога на добавленную стоимость,  предъявленные продавцом покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг) не учитываются в составе расходов,  принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, а, соответственно, не учитываются в составе фактических затрат, на основании которых определяются субсидии, то  то обстоятельство, что к справкам-расчетам для получения субсидий прилагаются  счета-фактуры, в которых выделены суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком поставщикам  субсидируемых товаров, не свидетельствует о включении в выделенные суммы субсидий  сумм налога на  добавленную стоимость.

Следовательно,  так как материалами дела доказано и не оспаривается налоговым органом, что  расчет субсидий определяется исходя из фактических затрат  налогоплательщика на приобретение этих товаров без учета налога на добавленную стоимость,  то оснований для восстановления налога  при получении субсидий, рассчитанных без налога,  у налогоплательщика не имеется.

Факт того, что в состав полученных налогоплательщиком субсидий не был включен налог на добавленную стоимость,  доказывается также и тем, что суммы налога, подлежащие  восстановлению, определялись налоговым органом  расчетным путем на основании расчетной ставки, в то время как  положениями подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса прямо предусмотрено, что  размер подлежащей восстановлению суммы определяется размером налога, ранее предъявленного к вычету.

При этом, как обоснованно указывал налогоплательщик в суде первой и апелляционной инстанций, при определении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей восстановлению с суммы субсидии  137 400 руб. на приобретение элитных семян, налоговым органом применена завышенная расчетная ставка 118/18, в то время как в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса ставка налога по зерну составляет 10 процентов, вследствие чего  восстановленная сумма налога необоснованно завышена на  5 991 руб.

В указанной связи вывод суда области о том, что основанием для восстановления налога к уплате в бюджет при получении субсидий  является сам факт оплаты    субсидируемых товаров (работ, услуг) при их приобретении с учетом налога на добавленную стоимость и предъявления сумм налога, уплаченных поставщикам, к налоговому вычету, сделан при неправильном толковании нормы подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса. Буквальное прочтение данной нормы не дает основания для такого толкования.

Кроме того, апелляционная коллегия полагает, что при рассмотрении настоящего спора судом области не были учтены положения    статьи 5 Налогового кодекса, устанавливающей правила определения действия актов законодательства о налогах и сборах во времени.

В соответствии с пунктом 1 статьи 5 Налогового кодекса  акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Пунктом 2 статьи 5 Кодекса предусмотрено, что  акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. Под обратной силой  при этом понимается применение вновь введенной нормы закона к отношениям, возникшим до ее введения в действие.

Из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определениях от 01.07.1999 № 111-О,  от 07.02.2002 № 37-О, от 04.12.2003 № 445-О, а также в постановлении от 19.06.2003 № 11-П, следует, что новая норма налогового законодательства, ухудшающая положение налогоплательщиков, не применяется также и к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования.

Налоговым органом при проведении проверки установлено, что  приобретение товаров, по которым  обществу «Агротехнологии» в четвертом квартале 2011 года были выделены субсидии,  осуществлялось им в первом-третьем кварталах 2011 года, в этих же периодах налог по приобретенным товарам был предъявлен к вычету, на что указано в акте  выездной проверки от  08.11.2013 № 61.

Согласно пояснениям налогоплательщика, представленным в суд апелляционной инстанции, а также копиям счетов-фактур на приобретение товара, представленным в материалы дела,  семена элитной пшеницы на сумму 3 599 871,20 руб. (включая налог на добавленную стоимость 460 997,29 руб.) были приобретены им  у закрытого акционерного общества «Щелково-Агрохим» по счету-фактуре от 31.03.2011 № 7Бл, у общества с ограниченной ответственностью «Семена России по счету-фактуре от 31.08.2011 № 153, у общества с ограниченной ответственностью «Защитное» по счету-фактуре от 02.09.2011;  удобрения на общую сумму  170 087 294,90 руб. (включая налог на добавленную стоимость  25 945 519,50 руб.) приобретены у общества с ограниченной ответственностью «АгроЭкспертГруп»  по счетам-фактурам от 25.03.2011 № 242, от  31.03.2011 № 275, от 01.04.2011 № 276, от 04.04.2011 № 282, от 06.04.2011 № 337,  от 26.04.2011 № 845,  от 28.04.2011 № 761,  от 29.04.2011 № 788,  от 04.05.2011 № 1124,  от 05.05.2011 № 1130, от 06.05.2011 №№ 1125, 1139,  от 09.05.2011 № 1126, от 17.05.2011 № 1353,  от 18.05.2011 № 1357,  от 19.05.2011 № 1356, от 20.05.2011 №№ 1607, 1608,  от 21.05.2011 № 1604,  от 25.05.2011 №№ 1609, 1610, от 17.06.2011