Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2014 по делу n А64-7747/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

«О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Удовлетворяя заявленные требования в части суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Обществом в первичных налоговых декларациях по НДС за спорные налоговые периоды были восстановлены к уплате суммы НДС, в том числе  в размере 861388 руб.

Указанные суммы НДС ранее были приняты налогоплательщиком к вычету и восстановлены ввиду того, что приходятся на необлагаемые налогом операции.

Приведенные обстоятельства сторонами не оспариваются.

Из материалов дела также следует, что в отношении спорных налоговых периодов Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой операции налогоплательщика   по получению  авансовых платежей по договорам долевого участия в строительстве многоквартирного жилого дома по ул. Советской 2а в г. Тамбове были признаны облагаемыми НДС, Общество доначислены суммы неуплаченных налогов, пени и штрафов.

Ссылаясь на то, что у Общества отсутствуют документы, подтверждающие правомерность принятия денежных средств у физических и юридических лиц при строительстве жилого дома, (а именно: зарегистрированный в Управлении Федеральной регистрационной службы по Тамбовской области договор аренды земельного участка по ул. Советской, 2а, разрешение на строительство многоквартирного жилого дома по указанному адресу, заключенные договоры участия в долевом строительстве жилого дома), налоговый орган пришел к выводу о том, что деятельность Общества по привлечению денежных средств дольщиков на основании предварительных договоров не является инвестиционной, осуществляемой в рамках правоотношений, регулируемых Законом №214-ФЗ, в связи с чем, суммы полученной оплаты не являются целевыми средствами, а носят характер авансовых платежей, полученных в счет платы за выполнение работ по строительству дома, в котором каждый из дольщиков приобретает квартиру (иное помещение), и подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании ст. 162 НК РФ.

Суммы налоговых вычетов, приходящиеся на указанные операции Инспекцией не учитывались.

Полагая, что в таком случае у налогоплательщика отсутствует обязанность восстанавливать к уплате принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость, Обществом представлены в Инспекцию спорные уточненные декларации, в которых суммы ранее восстановленного налога были уменьшены , в том числе на сумму в размере 861388 руб.

Одновременно Общество оспорило решение Инспекции, принятое по результатам выездной налоговой проверки. По результатам рассмотрения спора о признании недействительным решения №16-24/2 от 12.01.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 6 389 875 руб., пени в сумме 1 709 380 руб. и штрафа по ст. 122 НК РФ в сумме 675 671руб. решением Арбитражного суда Тамбовской области от 19.02.2012 по делу № А64-3577/2012, оставленным без изменения постановлениями Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2013 и Федерального арбитражного суда Центрального округа от 11.09.2013 требования Общества удовлетворены. Решение Инспекции по результатам выездной налоговой проверки признано недействительным в указанной части.

При этом суды трех инстанций исходили из инвестиционного характера полученных по договорам долевого участия в строительстве жилья денежных средств и наличии в связи с этим у общества права на применение льготы, установленной п.п. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Таким образом, судом первой инстанции был сделан обоснованный вывод относительно необходимости учета при разрешении настоящего спора судебных актов по делу № А64-3577/2012, которыми подтверждено право налогоплательщика на применение льготы по налогу на добавленную стоимость в спорные периоды.

Вместе с тем,  данное обстоятельство в рассматриваемом случае само по себе не могло являться основанием для признания оспариваемых в настоящем деле решений налогового органа недействительными, так как при доказанном праве налогоплательщика на использование льготы по налогообложению операций по строительству жилья за счет долевого участия физических лиц  у него отсутствует право на налоговые вычеты в отношении  не подлежащих налогообложению  операций.

Тем не менее, суд апелляционной инстанции считает правомерным признание судом первой инстанции оспариваемых налогоплательщиком решений недействительными в обжалуемой в порядке апелляционного производства части исходя из следующего.

В соответствии со ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 44 НК РФ обязанности налогоплательщиков по уплате налога или сбора возникают, изменяются и прекращаются при наличии оснований, установленных названным НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (п. 2 ст. 44 НК РФ).

Как указано в абз. 1 ст. 52 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

При этом, самостоятельно исчисляя налог, налогоплательщик подает в налоговый орган налоговую декларацию установленного образца, в которой указывает исчисленный налог, а также налоговую базу и порядок расчета налога.

Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Сведения, указанные налогоплательщиком в налоговой декларации, по общему правилу считаются достоверными до тех пор, пока в ходе проведения налогового контроля в форме камеральной или выездной налоговой проверки не будут установлены ошибки, противоречия, расхождения и (или) неточности в представленном в инспекцию расчете.

В соответствии с п. 2 ст. 87 НК РФ целью налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах, правильным формирование налоговых обязательств последних.

В силу ст. 88 НК РФ предметом камеральной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, отраженных налогоплательщиком в представленной налоговой декларации.

При этом по смыслу п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона.

На основании п. 3 ст. 88 НК РФ в случае, если камеральной налоговой проверкой будут выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Налогоплательщик, в свою очередь, вправе представить налоговому органу пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, а также документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет), которые лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть (п. 4 ст. 88 НК РФ).

Согласно ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки, составленном по результатам налоговой проверки, указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых (абз. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ).

В силу п. 5 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен установить, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах и образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, согласно п. 7 ст. 101 НК РФ, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Пунктом 8 статьи 101 НК РФ установлено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, в том числе,  нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если  такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения, может, в силу положений п. 14 ст. 101 НК РФ, являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Из анализа вышеприведенных норм в их совокупности и взаимосвязи следует, что в ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговый орган проводит оценку правомерности исчисления и своевременности уплаты налогоплательщиком конкретного налога в рамках периода, за который представлена конкретная налоговая декларация. Указанная проверка проводится на основании представленных налогоплательщиком с декларацией документов и в соответствии с ограничениями, налагаемыми статьей 88 Налогового кодекса.

При этом, по смыслу положений ст. 101 НК РФ, как при принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, так и при принятии решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности налоговый орган должен достоверно,  на основании соответствующих фактов хозяйственной деятельности налогоплательщика,  установить размер недоимки по налогам, соответствующий его действительной налоговой обязанности по уплате налога в соответствии с положениями соответствующих глав особенной части Налогового кодекса.

Как следует из актов камеральных проверок и решений по ним, Инспекцией не истребовались у налогоплательщика документы в связи с выявленными нарушениями, а вывод о нарушениях сделан на основании данных, полученных при выездной налоговой проверке, по результатам которой налогоплательщиком и представлялись уточненные налоговые декларации.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 12.07.2006 № 267-О указал, что полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию.

По смыслу взаимосвязанных положений ч. 3, 4 ст. 88 и п. 1 ст. 101 НК РФ  в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Поскольку в рассматриваемом случае налоговым органом при проведении камеральных налоговых проверок представленных налогоплательщиком уточненных деклараций за 1-4 кварталы 2008-2010 2010 года фактически  не было проведено мероприятий налогового контроля, позволяющих установить правильность исчисления налога и действительные налоговые обязанности налогоплательщика, то выводы суда первой инстанции о недействительности оспариваемых налогоплательщиком