Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2014 по делу n А35-901/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

в последующем реализованных покупателем, используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Методы определения рыночной цены подлежат применению последовательно - каждый последующий метод применяется только в случае невозможности применения предыдущего метода. Аналогичная позиция сформулирована в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 11583/04.

Согласно пункту 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы и услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 статьи 40 НК РФ (пункт 12 статьи 40 НК РФ).

Из    оспариваемого    решения видно,    что для    определения    рыночной    величины арендной платы за 1 кв.м нежилой площади, сданной в аренду под торговые помещения, Инспекцией были направлены запросы в Курскую торгово-промышленную палату, а также в Территориальный орган Федеральной службы статистики по Курской области,  на которые были получены ответы об отсутствии запрашиваемой информации.

В связи с отсутствием официальных источников информации о рыночных ценах применительно к размеру арендной платы за 1 кв.м нежилых помещений, используемых в качестве торговых площадей, Инспекцией в порядке ст. 95 НК РФ было вынесено постановление №24 от 24.04.2013 о назначении экспертизы по установлению рыночной величины арендной платы за пользование помещениями в ТЦ «Европа-10», ТЦ «Европа-15», ТЦ «Европа-17» в 2009 -2011гг., проведение экспертизы поручено эксперту ООО «Курская универсальная компания» Ерохину И.М.

По результатам проведенной экспертизы экспертом представлено заключение №03.06.2013/1-1 от 03.06.2013, в котором  сделаны выводы о рыночной величине арендной платы за пользование помещениями.

В результате сравнения определенной экспертом рыночной величины арендной платы за пользование помещениями в ТЦ «Европа-10», ТЦ «Европа-15», ТЦ «Европа-17» и величины арендной платы, установленной по условиям заключенных ООО ГК «Промресурс» договоров с ООО «Европа-10», ИП Иванов А.Н. и ИП Подушкиной Л.Е., Инспекция установила следующие отклонения: отклонение величины арендной платы от рыночной величины арендной платы, определенной экспертом, составило: по ТЦ «Европа-10» от 99.97% до 224.11%, по ТЦ «Европа-15»: от 88.1% до 99.49%, по Европа-17 от 18.69% до 87.84%.

Учитывая, что  отклонение примененных налогоплательщиком во взаимоотношениях с указанными лицами цен в сторону понижения от рыночной величины арендной платы составило более чем 20 процентов, Инспекцией было принято решение о доначислении налогов исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги) применительно к предоставленным п. 3 ст. 40 НК РФ полномочиям.

Вместе с тем, при рассмотрении спора о правомерности оспариваемого решения налогового органа в указанной части суд апелляционной инстанции исходит из того, что определение рыночной величины арендной платы путем назначения соответствующей экспертизы не освобождает налоговый орган от обязанности по соблюдению порядка и условий определения рыночной стоимости, указанных в пп.4 - 11 ст. 40 НК РФ, в связи с чем, представленное экспертное заключение оценивается судом не только с позиции соответствия требованиям Федерального закона «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», но требованиям, установленным в ст. 40 НК РФ.

При этом, оценив представленное налоговым органом в подтверждение правомерности своих действий по доначислению налогов в порядке контроля за правильностью применения цен  экспертное заключение от 03.06.2013/1-1 от 03.06.2013, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о  его несоответствии требованиям ст. 40 НК РФ.

Так, из содержания данного заключения усматривается, что при проведении исследования экспертом использовалась информация не о заключенных применительно к спорному периоду  сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях, а сведения рекламных изданий об имеющихся  предложениях на рынке арендных услуг, без учета спроса и  учета фактически совершенных сделок по данному виду услуг, то есть без учета положений пункта 9 статьи 40 НК РФ.

В частности,  при проведении оценки были использованы следующие информационные источники: газета «Моя реклама», рекламно-информационный еженедельник «Наш город», Интернет-сайтов (http://www.rosrealt.ru/Kursk и пр.), информации коммерческих организаций: Курский Центр коммерческой недвижимости «DREAM estate», Агентство недвижимости «Покровское». В своих ответах названные организации сообщили эксперту сведения о предложениях на рынке арендных услуг, но не о заключенных сделках.

При этом из постановления № 24 о назначении экспертизы по определению рыночной стоимости арендной платы от 24.04.2013 (с учетом внесенных изменений)  усматривается,   что   поставленные   перед   экспертом   вопросы  не включали установление идентичности либо однородности оцениваемых объектов с сопоставляемыми по цене объектами.

При определении рыночной стоимости арендной платы эксперт в отчете привел описание объектов оценки, при этом аналогичные помещения или помещения со схожими характеристиками, влияющими на стоимость арендной платы, не исследовал. Осмотр аналогичных помещений эксперт не осуществлял. Сравнение объектов оценки с аналогичными помещениями проводилось только по виду использования (торговля) без учета конкретных хозяйственных и экономических условий, связанных с эксплуатацией и получением выгод от сдачи объектов в аренду.

Так, эксперт приводит следующие характеристики пяти объектов – аналогов:    вид     помещения     –     торговое    помещение,     1-й     этаж;

состояние/отделка - хорошее/современная. При этом экспертом не учтены характеристики, учитывающие все особенности деятельности налогоплательщика, такие как: включение в состав арендуемых площадей вспомогательных помещений (коридоров, лестниц, санузлов); характер арендуемых помещений (единый зал или несколько комнат); целевое назначение (офисное, торговое); срок аренды (краткосрочная или долгосрочная); наличие охраны, отдельного входа, мебели; оказание арендаторам дополнительных услуг (например, уборка площадей, вывоз мусора, и пр.); дата постройки зданий, влияющие на рыночную стоимость коммерческого использования помещений. Также, экспертом не учтены обстоятельства, такие как: в аренду сдавались помещения значительно большей площади нежели приведенные для сравнения экспертом; назначение площадей (торговые, кабинеты, подсобные помещения, пр.), место их расположения, комфортабельность, доступность прохода, инсоляция, техническое и санитарное состояние в момент заключения договоров, необходимость вложения денежных средств для переоборудования и ремонта помещений и иные обстоятельства, имеющие значение для определения цены сделки.

Нежилые помещения, исследованные экспертом как наиболее схожие для сравнения с оцениваемыми объектами, не отвечают признакам идентичности и однородности, поскольку, в противоречие с требованиями пункта 7 статьи 40 НК РФ, не имеют схожих характеристик, не состоят из схожих компонентов, следовательно, не могут выполнять схожие функции и не являются коммерчески взаимозаменяемыми. Сходство сдаваемых в аренду объектов состоит лишь в том, что они представляют собой нежилые помещения. Отсутствие их коммерческой взаимозаменяемости обусловлено принципиальным различием их качественных характеристик, что влечет за собой невозможность их использования в качестве замены.

Тогда как передаваемые налогоплательщиком в аренду объекты недвижимости включали     в     себя     разное     соотношение     нежилых     помещений     бытового, складского, офисного и производственного назначения, что также влияло на формирование цен и не было учтено при применении сравнительного подхода в оценке.

Также в отчете отсутствует заключение о соответствии состояния помещений и коммуникаций, сданных заявителем в аренду по упомянутым выше договорам, современным требованиям, в связи с чем нельзя считать, что предложения об аренде, использованные оценщиком, могли быть реализованы через заключение сделок в сопоставимых условиях.

Кроме того, эксперт не указал состав арендной платы, в частности, включены ли в стоимость арендной платы объектов-аналогов расходы на коммунальные платежи, ремонт и содержание имущества. Учитывая все эти факты нельзя считать, что сделки могли бы быть заключены в сопоставимых условиях.

Также из пояснений ООО ГК «Промресурс» следует, что  цена договора аренды  в рассматриваемом случае устанавливалась за объект в целом (нежилые помещения, здание) и не предусматривала установление какой-либо, тем более средней расчетной цены, за 1 квадратный метр. В рассматриваемом случае существенной особенностью оцениваемых объектов является использование их в комплексе, тогда как оценка их рыночной стоимости проводилась применительно к отдельно расположенным или самостоятельно используемым объектам. В этой связи расчет арендной платы за 1 кв.м. является произвольным и необоснованным.

С учетом указанных обстоятельств, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что представленное налоговым органом экспертное заключение не может являться безусловным подтверждением установленного отклонения размера арендной платы, примененной Обществом по сделкам с указанными арендаторами, по сравнению с рыночной величиной арендной платы на более чем 20% в сторону понижения.

Кроме того, при рассмотрении настоящего дела определением Арбитражного суда Курской области от 11.06.2014 по ходатайству заявителя была назначена судебная экспертиза по вопросу определения рыночной величины арендной платы за пользование помещениями в торговых центрах, проведение которой поручено эксперту ИП Зырину А. Н., члену НП «Палата судебных экспертов».

Исходя из представленного по результатам проведенной судебной экспертизы заключения эксперта от 16.06.2014 №27/14 о рыночной величине арендной платы усматривается, что размер арендной платы ООО ГК «Промресурс» за переданные в аренду помещения в торговых центрах по сравнению с рыночной ценой размера арендной платы , установленной результатами проведенной судебной экспертизы, сопоставим с рыночной ценой размера арендной платы и имеет незначительные отклонения как в сторону понижения, так и в сторону повышения.

Таким образом, оценив указанные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом о том, что Инспекцией в данном случае не представлено безусловных доказательств отклонения примененных налогоплательщиком цен в отношении размера арендной платы по сделкам с ООО «Европа-10», ИП Подушкиной Л.Е.; ИП Ивановым  А.Н. более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), исходя из чего, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налогов в порядке п. 3 ст. 40 НК РФ  применительно к рассматриваемой ситуации.

С учетом указанного вывода  иные доводы налогового органа относительно обстоятельств сдачи заявителем помещений в торговых центрах в аренду, свидетельствующих, по мнению налогового органа, о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговой базы по налогу на прибыль, не могут быть учтены судом при оценке правомерности произведенных Инспекцией доначислений вследствие несоблюдения налоговым органом требований ст. 40 НК РФ.

Как усматривается из оспариваемого решения Инспекции, доначисляя заявителю налог на прибыль организаций в сумме 1323903,12 руб., а также соответствующие суммы пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган исходил из следующего.

В ходе проведенной проверки налоговым органом было установлено, что ООО ГК «Промресурс» заключило  договоры с предпринимателями Ивановым А.Н. (договор № 37 от 01.03.2008, сроком действия до 28.02.2011) и  Подушкиной Л.Е. (договор № 1 от 01.01.2007 сроком действия до 31.12.2012) на оказание возмездных услуг и работ: погрузо-разгрузочных, расфасовке и маркировке товаров, автоматизированному вводу данных по учёту движения товаров в информационную базу, уборке и санитарному содержанию торговых, административных и вспомогательных помещений и др.

В соответствии с условиями приведенных  договоров в обязанности исполнителя (предпринимателей) входит выделение и закрепление постоянно для выполнения услуг (работ) достаточного количества сотрудников по следующим профессиям (должностям): уборщиков помещения, электриков, грузчиков, операторов, системных администраторов и других по необходимости.

В обязанности заказчика (ООО ГК «Промресурс») входит обеспечение исполнителя необходимыми санитарно-моющими средствами, рабочим инвентарём, инструментом, оборудованием и пр.; обеспечение персонала исполнителя полностью оборудованными рабочими местами, включая мебель, вычислительную и оргтехнику, доступа к локальной вычислительной сети, телефонными каналами и прочими средствами и предметами труда, необходимыми для исполнения услуг.

Оценивая приведенные договорные отношения сторон, Инспекция пришла к выводу о том, что обществом получена необоснованная налоговая выгода в результате увеличения тарифов при заключении договоров на оплату услуг предпринимателей по сравнению с оплатой аналогичных услуг в подразделениях налогоплательщика, не использующих услуги предпринимателей.

В обоснование данного вывода  налоговый орган сослался на следующие обстоятельства: предприниматели-контрагенты заявителя применяют упрощённую систему налогообложения, не оказывают подобных услуг иным лицам, кроме группы лиц торговой сети «Европа»; при этом не имеют необходимой материальной базы для выполнения услуг: помещения и оборудование арендуется ими у ООО ГК «Промресурс»; кадровый учёт ведётся ИП Подушкиной Л.Е. не самостоятельно, а  осуществляется взаимозависимым с ООО ГК«Промресурс»    лицом       -    ООО    СК    «Европа»;    большинство    опрошенных налоговым органом работников пояснили, что  с предпринимателями лично не знакомы; большая часть средств, поступивших в качестве оплаты оказанных услуг предпринимателей, снимается в качестве наличных; ООО ГК «Промресурс» имело возможность самостоятельно выполнять спорные услуги и со значительно меньшими затратами; предприниматели являются взаимозависимыми лицами по отношению к Полторацкому Н.В., являющемуся