Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2014 по делу n А48-2009/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Уплата налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается (пункт 9 статьи 226 Налогового кодекса).

Таким образом, налоговое законодательство возлагает на лиц, производящих выплату дохода  физическим лицам на территории Российской Федерации – налоговых агентов - обязанности по  исчислению, удержанию с выплаченного дохода сумм налога и по перечислению удержанного налога  в бюджет в установленном порядке и сроки.

Одновременно статьей 123 Налогового кодекса устанавливается ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Согласно названной норме неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Принципы применения налоговой ответственности  установлены в главе  15 Кодекса  «Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений».

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса лицо может быть привлечено к налоговой ответственности при наличии в его действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия).

Статьей 108 Налогового кодекса установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Согласно статье 109 Налогового кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины в его совершении либо отсутствии в действиях лица события налогового правонарушения.

Выявление и фиксация налоговых правонарушений осуществляется налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля, осуществляемых должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции (статья 82 Налогового кодекса).

На основании статьи 87 Налогового кодекса в целях осуществления контроля за соблюдением  налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах налоговые органы вправе проводить, в частности, камеральные и выездные налоговые проверки.

Статьей 100 Налогового кодекса установлено, что по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, в котором должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (подпункты 12, 13 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса).

В силу статьи 101 Налогового кодекса акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса.

По результатам рассмотрения акта камеральной проверки в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа  должен вынести решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Кодекса).

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно пункту 8 статьи 101 Кодекса, излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Пунктом 3 статьи 101 Налогового кодекса установлено, что  перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

Пунктом 4 статьи 101 Налогового кодекса установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

При этом в силу положений пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа при  рассмотрении материалов налоговой проверки должен   установить, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; имеются ли обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Из пункта 14 статьи 101 Кодекса следует, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, к которым названная норма относит  обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения, является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как усматривается из акта выездной налоговой проверки от 10.02.2014 № 1, при проведении проверки налоговым органом были установлены факты  несвоевременного перечисления налоговым агентом в бюджет сумм удержанного налога на доходы физических лиц.  Из анализа карточек счетов 51 «Расчетные счета», 50.1 «Касса организации» и 68.1 «Расчеты по налогам и сборам» налоговый орган установил, что общество за 2011 год удержало 1 594 786 руб. налога, перечислив в бюджет лишь 1 345 151 руб.; за 2012 года удержало 1 733 987 руб., перечислив 1 765 152 руб.; за 2013 год удержало 1 861 159 руб., перечислив в бюджет 1 607 849 руб., в связи с чем за период с 01.01.2011 по 13.01.2014 года у общества образовалась задолженность по удержанному, но не перечисленному в бюджет налогу на доходы физических лиц в сумме 467 566 руб.

Эти же данные, со ссылкой на анализ   счетов 51, 50.1, 68.1 указаны и в решении от 14.03.2013 № 3.

Поскольку в ходе проведения проверки  было установлено, что на расчетном счете и в кассе общества имелось достаточно денежных средств для перечисления налога на доходы физических лиц в дни выплаты заработной платы (на следующий день), инспекция пришла к выводу о наличии вины общества в совершении правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 123 Налогового кодекса.

При этом в разделе 2 мотивировочной части решения от 14.03.2014 № 3 действительно, как указывает суд области, отсутствуют сведения о конкретных периодах просрочки в перечислении  удержанных сумм налога, определенных на основании  установленных при проведении проверки дат удержания налога и дат его перечисления в бюджет.

В то же время, в пункте 2 резолютивной части решения от 14.03.2014 № 3, полученного представителем общества по доверенности  20.03.2014 Сотниковой Т.Д., имеется указание на приложение № 2 «Расчет штрафных санкций» на двух листах.

Как следует из указанного приложения к решению (т.3 л.д.23-24), размер налоговых санкций был исчислен инспекцией исходя из дат выплат заработной платы, суммы конкретных выплат, дат перечисления налога в бюджет, периода, за который перечислен налог и сумм фактически перечисленного налога. Доказательств неполучения указанного расчета одновременно с решением от 14.03.2014 №3 обществом суду первой и апелляционной инстанций представлено не было.

В соответствии с пунктом 4 статьи 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Федеральный закон №129-ФЗ), действовавшего в течение 2011 и 2012 годов, организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Статьей 2 Федерального закона № 129-ФЗ предусматривалось, что аналитическим учетом является учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета; синтетическим учетом - учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета.

Первичным регистром бухгалтерского учета, исходя из положений Федерального закона № 129-ФЗ, является карточка аналитического (синтетического) учета по конкретному счету Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, с отражением всех операций по этому счету в корреспонденции с другими счетами бухгалтерского учета.

С 01.01.2013  в силу вступил Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Федеральный закон № 402-ФЗ), в соответствии со статьей 10 которого данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами. Не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета (пункт 3 статьи 10).

Из анализа представленных в материалы дела карточек счета 50.1 (т.2 л.д.8-150), следует, что в них содержатся указания на конкретные документы, в соответствии с которыми производилось начисление и выплата заработной платы, в том числе с указанием конкретных сотрудников общества и сумм перечисленных им выплат, а в акте проверки  от 10.02.2014 № 1 и в решении от 14.03.2014 № 3 имеются ссылки на регистры бухгалтерского учета по счетам 50.1, 51, 68.1, на основании данных которых налоговым органом и сделан вывод о неправомерном неполном перечислении в бюджет удержанных сумм налога.

При этом  обществом ни в возражениях на акт проверки, ни в апелляционной жалобе, поданной в вышестоящий налоговый орган, ни в заявлении, поданном в арбитражный суд, не отрицаются факты несвоевременного перечисления спорных сумм налога на доходы физических лиц в бюджет.

Более того, главным бухгалтером общества  Сотниковой  Т.Д. совместно со  специалистом инспекции  Быбченко А.С. подписана справка об удержанных и перечисленных суммах налога на доходы физических лиц  обществом «Орловская» за период с  01.01.2011 по 13.01.2014, в которой отражены данные о суммах удержанного, фактически перечисленного  неперечисленного в бюджет  налога (т.1, л.д.26-28), аналогичные сведениям, содержащимся в приложении № 2 к решению от 14.03.2014 № 3.

Исходя из данных обстоятельств, апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что решение налогового органа, с учетом наличия в нем сведений о регистрах бухгалтерского учета, на основании которых сделан вывод о неполном перечислении удержанных сумм