Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2014 по делу n А64-8120/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

в налоговый орган была подана первичная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2009 года, согласно которой сумма налога к уплате составила 154 544 руб.

29.09.2009 обществом в налоговый орган была представлена уточненная налоговая декларация № 1, в которой налогоплательщиком была отражена сумма исчисленного налога  7 072 357 руб. и сумма налога, подлежащая вычету,  6 917 813 руб., в связи с чем сумма налога к уплате по данной декларации составила 154 544 руб.

Камеральная проверка уточненной налоговой декларации № 1 по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2009 года была завершена 28.12.2009.

Впоследствии налогоплательщик вновь скорректировал налоговое обязательство за 2 квартал 2009 года, представив 17.01.2013  уточненную налоговую декларацию № 2, в которой отразил сумму налога, подлежащую вычету,   6 998 739 руб., одновременно указав, что размер исчисленного налога составляет 6 301 711 руб., в связи с чем сумма налога, исчисленная к возмещению по данной декларации,  составила 697 028 руб.

Проведя камеральную проверку представленной уточненной декларации № 2, налоговый орган составил акт от 06.05.2013 № 808, рассмотрев который с учетом представленных возражений и документов, полученных по результатам мероприятий дополнительного налогового контроля, заместитель начальника инспекции вынес решение от 09.07.2013 № 13-48/808 об отказе в привлечении общества «Дженсер-Тамбов» к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также уменьшил сумму налога, излишне заявленного к возмещению за 2 квартал 2009 года, на 538 919 руб.

Одновременно решением от 09.07.2013 № 13-48/77 было признано необоснованным применение обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 239 413 руб. и установлено занижение налоговой базы на 1 663 923 руб., в связи с чем обществу было отказано в возмещении 538 919 руб. налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2009 года.

Данные решения налогового органа были обжалованы обществом в управление Федеральной налоговой службы по Тамбовской области, которое решением от 19.09.2013 № 05-11/124 оставило решения инспекции без изменения, а апелляционную жалобу налогоплательщика – без удовлетворения.

20.01.2010 обществом «Дженсер-Тамбов» в налоговый орган была представлена первичная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года, в соответствии с которой сумма исчисленного налога составила 10 440 982 руб., сумма налога, подлежащая вычету – 10 288 180 руб., в связи с чем сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет по данной декларации, составила 152 802 руб.

Аналогичные суммы были отражены налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации № 1 за  тот же налоговый период, представленной 30.03.2010.

Впоследствии, а именно 17.01.2013  обществом в налоговый орган была представлена уточненная налоговая декларация №  2 за 4 квартал 2009 года, в которой  была заявлена к возмещению из бюджета сумма налога  1 002 823 руб., сложившаяся в результате превышения суммы заявленных налоговых вычетов  8 339 641 руб. над суммой исчисленного налога  7 336 818 руб.

Проведя камеральную проверку представленной уточненной декларации (номер корректировки 2), налоговый орган составил акт от 06.05.2013 № 6671, рассмотрев который с учетом представленных возражений и документов, полученных по результатам мероприятий дополнительного налогового контроля, заместитель начальника инспекции вынес решение от 09.07.2013 № 13-48/811, которым доначислил обществу «Дженсер-Тамбов» 689 633 руб. налога на добавленную стоимость и 159 142 руб. пени по налогу на добавленную стоимость по состоянию на 09.07.2013, а также уменьшил сумму налога, излишне заявленного к возмещению за 4 квартал 2009 года, на 1 002 823 руб.

Одновременно решением от 09.07.2013 №13-48/58 было признано необоснованным применение обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 692 456 руб., в связи с чем обществу было отказано в возмещении 1 002 823 руб. налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года.

Данные решения также были обжалованы обществом в управление Федеральной налоговой службы по Тамбовской области, которое решением от 19.09.2013 № 05-11/123 оставило решения инспекции без изменения, а апелляционную жалобу налогоплательщика – без удовлетворения.

Как следует из решений от 09.07.2013 № 13-48/808 и № 13-48/811, основаниями для отказа обществу в возмещении сумм налога на добавленную стоимость за 2 и 4 кварталы 2009 года послужил вывод инспекции о том, что право на возмещение налога у общества отсутствует в связи с истечением трехлетнего срока после окончания соответствующего налогового периода, что является нарушением статей 171, 172 и 173 Налогового кодекса.

Посчитав отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость незаконным и необоснованным, общество обратилось в арбитражный суд Тамбовской области с соответствующими заявлениями.

Определением от 09.01.2014 было принято к производству за номером А64-8121/2013 заявление о признании недействительными решений  от 09.07.2013 №№ 13-48/808 и 13-48/77.

Также 10.01.2014  арбитражным судом было принято к производству за номером А64-8120/2013 заявление о признании недействительными решений от 09.07.2013 №№ 13-48/811 и 13-48/58.

Определением от 28.01.2014 указанные дела были объединены в одно производство с присвоением номера А64-8120/2013.

По результатам рассмотрения дела № А64-8120/2013 суд области, согласившись с выводом налогового органа  о пропуске налогоплательщиком  трехлетнего срока для возмещения налога, отказал в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований в полном объеме.

Апелляционная коллегия указанный вывод суда находит обоснованным, исходя при этом из следующего.

Из буквального толкования пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса следует, что положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику на основании представленной им декларации в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Разъясняя применение данной нормы, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации  в  пунктах 27 и 28 постановления Пленума от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее – постановление Пленума Высшего Арбитражного суда от 30.05.2014 № 33) указал, что в силу пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

При этом правило пункта 2 статьи 173 Кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

При применении пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 Кодекса), должны исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий.

В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Следовательно, соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса, является обязательным условием как для применения налогового вычета, так и для  соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость из бюджета, вне зависимости от того, за какой конкретно налоговый период в течение трехлетнего срока с момента возникновения права налогоплательщика на вычет  представляется налоговая декларация, какой – первичной или уточненной  эта декларация является, и вследствие чего - в результате корректировки налогооблагаемой базы и суммы налога, исчисленной с нее к уплате в бюджет, корректировки суммы налоговых вычетов у налогоплательщика возникло право на возмещение налога из бюджета.

В соответствии с правовой позицией, сформулированной  в пункте 65  постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда   от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении  арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.07.2013 № 57) независимо от оспаривания  ненормативного правового акта об отказе  в возврате  (возмещении) сумм налога  налогоплательщик вправе  предъявить в суд  имущественное требование  о возврате налога.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 28.10.2008 № 5958/08 указано, что по смыслу положений статей 171, 176 Налогового кодекса требование о возмещении налога на добавленную стоимость применительно к пункту 3 статьи 79 Налогового кодекса может быть предъявлено в суд в течение трех лет, считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение этого налога.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определениях от 03.07.2008 № 630-О-П и от 01.10.2008 № 675-О-П,  условие реализации права налогоплательщика на возмещение сумм налога на добавленную стоимость совпадает с закрепленным в качестве общего правила в пункте 7 статьи 78 Налогового кодекса, регламентирующей порядок зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, трехлетним сроком подачи заявления о возврате излишне уплаченной суммы налога. Как указал Конституционный Суд  в определении от 21.06.2001 № 173-О, пропуск данного срока не препятствует налогоплательщику обратиться в суд в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства с иском о возврате соответствующей суммы из бюджета исходя из общего срока исковой давности.

С учетом приведенных правовых позиций, налогоплательщик имеет право обратиться в арбитражный суд с требованием о возмещении налога на добавленную стоимость в сумме, подлежащей возмещению, в течение трех лет со дня, когда ему стало или должно было стать  известно о наличии у него такого права.

При этом, исходя из правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда  от 25.02.2009 № 12882/08 применительно к определению срока для обращения в суд с требованием о возврате излишне уплаченного налога, вопрос о времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать наличии у него права на возмещение налога,  суд должен разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности: установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания не пропущенным срока на возврат налога. Сам по себе факт корректировки налогового обязательства и представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации не может считаться моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, в отрыве от обстоятельств, с которыми связана эта корректировка.

В соответствии с правовой позицией, сформулированной  Конституционным судом в  определениях от 01.10.2008 № 675-О-П и от 03.07.2008 № 630-О-П, обстоятельства, препятствующие налогоплательщику  в реализации его права на возмещение налога,  могут  быть  связаны, в частности,  с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика.

Бремя доказывания этих причин, в силу статьи  65 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации, возлагается на налогоплательщика.

Таким образом, налогоплательщик должен доказать, когда он узнал либо должен был узнать о наличии у него права на возмещение налога, влекущем обязанность налогового органа произвести такое возмещение при условии соблюдения налогоплательщиком требований для предъявления налога к вычету.

Как следует из имеющихся в деле документов – книг продаж, книг покупок, дополнительных листов к ним, налоговых деклараций, а также пояснений налогоплательщика,  за 2 квартал 2009 года при отраженной в книге покупок  сумме налога 4 299 367 руб., исчисленной с оборота по реализации товаров (работ, услуг),  в первичной и уточненной № 1 налоговых декларациях за тот же период  отражены  суммы налога соответственно 7 439 076 руб. и 7 072 357 руб. Одновременно в книгу покупок за тот же период на основании выставленных контрагентами счетов-фактур включен налог в сумме 7 212 925 руб., а в первичную и уточненную № 1  налоговые декларации – в суммах соответственно 7 284 532 руб. и 6 917 813 руб.  Налог по указанным декларациям исчислен к уплате в бюджет в сумме 154 544 руб.

В уточненной декларации № 2 начисленный к уплате  налог отражен в сумме 6 301 711 руб. с учетом суммы налога 2 002 344 руб., включенной в дополнительный лист книги продаж от 17.01.2013. Налог к вычету отражен в сумме 6 998 739 руб. с учетом уменьшения налога, включенного в книгу продаж по дополнительному листу от 29.09.2009, на сумму 295 112 руб. и увеличения  по дополнительному листу от 17.01.2013 на сумму 80 926 руб. Итого по уточненной декларации № 2 налог исчислен к возмещению из бюджета в сумме 697 028 руб.

За 4 квартал 2009 года при отраженной в книге продаж  сумме налога 7 137 051 руб., начисленной к уплате в бюджет, в первичной и уточненной № 1 налоговых декларациях налог исчислен в сумме 10 440 982 руб. В книге покупок за тот же период отражен налог в сумме  7 667 850 руб., в то же время в первичной и уточненной № 1 налоговых декларациях вычет по налогу заявлен в сумме 10 288 180 руб. Итого налог в первичной и уточненной № 1 декларациях исчислен к уплате в бюджет в сумме 152 802 руб.

В уточненной № 2 декларации